Поиск

Полнотекстовый поиск:
Где искать:
везде
только в названии
только в тексте
Выводить:
описание
слова в тексте
только заголовок

Рекомендуем ознакомиться

Бухгалтерский учет и аудит->Реферат
Различные методы учета, сложные расчеты фактической себестоимости, организация учета расчетов с поставщиками и покупателями делают работу бухгалтера к...полностью>>
Бухгалтерский учет и аудит->Контрольная работа
Международные стандарты учета (International Accounting Standards) представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой от...полностью>>
Бухгалтерский учет и аудит->Реферат
Потребность в независимом профессиональном финансовом контроле (аудите) вызвана рыночными отношениями в экономике, приватизацией государственного имущ...полностью>>
Бухгалтерский учет и аудит->Реферат
Болгария попала в центр внимания российских СМИ осенью прошлого года, когда наши чиновники озвучили идею введения в России системы НДС-счетов. Между т...полностью>>

Главная > Лекция >Бухгалтерский учет и аудит

Сохрани ссылку в одной из сетей:

5



Тема 8: Организация бухгалтерского учета.

8.1. Организация бухгалтерского учета на предприятиях. 1

8.2. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера. 2

8.3. Учетная политика. 3

8.1. Организация бухгалтерского учета на предприятиях.

Бухгалтерский учет должен быть организован с соблюдением единых правовых и методологических основ постановки и его ведения, установленных Федеральным законом России “О бухгалтерском учете” от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, другими Федеральными законами, Указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства РФ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина РФ от 27.07.98 г. № 34-н.

Положение, названное последним, определяет порядок ведения учета и представления бухгалтерской отчетности всеми юридическими лицами (за исключением банков), начиная с 1 января 1999 г.

Ст. 6 Федерального закона “О бухгалтерском учете” предусмотрено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета несут руководители.

В зависимости от объема учетной работы они могут:

•учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

•ввести в штат должность бухгалтера;

•передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

•вести бухгалтерский учет лично.

Деятельность бухгалтерского аппарата определяется Положением о бухгалтерском учете и отчетности, в соответствии с которым бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением (службой) предприятия.

Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, объума учетной работы и наличия технических средств учета.

Схема 7.1.

Материальная группа отвечает за приобретение материальных ценностей, их поступление и расходование. В этой же группе, как правило, ведут учет ОС и МБП.

Группа учета оплаты труда осуществляет учет затрат труда рабочих, исчисление заработной платы работникам, контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками предприятий, бюджетом, ФСС и другими ведомствами, связанными с оплатой труда.

Производственно-калькуляционная группа ведет учет затрат на производство, калькулирует себестоимость продукции, выявляет результаты внутрихозяйственного хозрасчета, составляет отчетность о производстве.

Группа учета готовой продукции осуществляет учет готовой продукции на складах и ее реализации.

Общая группа ведет учет остальных операций и Главную книгу, составляют бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.

Кроме того, в состав бухгалтерии входят группы (отделы) капитального строительства (ОКСа) и жилищно-коммунального хозяйства (ЖКО)

8.2. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона “О бухгалтерском учете” главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерское отчетности.

Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и приниматься к исполнению не должны.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

С главным бухгалтером целесообразно согласовывать назначения, увольнения и перемещения материально ответственных лиц — кассиров, заведующих складами, кладовщиков и др.

Следует иметь в виду, что в организациях, не имеющих в штате кассира, обязанности последнего могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя организации.

При освобождении главного бухгалтера (бухгалтера) производится сдача дел вновь назначенному, а при его отсутствии, другому работнику, назначенному приказом руководителя организации. В процессе сдачи дел проводится проверка состояния бухгалтерского учета и достоверности показателей отчетности с обязательным оформлением соответствующего акта, который должен быть утвержден руководителем.

Главный бухгалтер совместно с руководством организации разрабатывает документ под названием “Учетная политика”.

8.3. Учетная политика.

Учетная политика – это выбор организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из установленных допущений, требований и особенностей своей деятельности.

Как определено Федеральным законом “О бухгалтерском учете” от 21.11.96 № 129 ФЗ (п.3 ст. 6) принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

Утвержденная в организации учетная политика представляется в налоговую инспекцию в качестве официального документа.

Учетная политика организации может быть изменена в случаях:

  • реорганизации (слияния, разделения, присоединения организации);

  • смены собственников;

  • изменений в законодательстве РФ или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ;

  • разработке новых способов бухгалтерского учета.

Учетная политика является одним из основных документов, который устанавливает, как в организации ведется учет. В ней следует отразить только те вопросы, для решения которых действующее законодательство предусматривает несколько вариантов.

С 1 января 2002 года начинает действовать глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", которая вводит такое понятие, как налоговый учет. Причем порядок признания доходов и расходов, а также отражения некоторых хозяйственных операций в целях налогового учета значительно отличается от порядка, который применяется для учета бухгалтерского. Поэтому теперь, разрабатывая учетную политику, бухгалтер должен определить в ней методы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Поможет ему в этом наша статья.

Структура учетной политики. Учетную политику можно условно разделить на три раздела.

Первый - это организационно-технический раздел. В нем нужно предусмотреть:

1)рабочий план счетов бухгалтерского учета. В нем должны быть как синтетические, так и аналитические счета, на которых ведется учет. Надо отметить, что для учетной политики 2002 года это особенно актуально. Ведь с этого года все предприятия должны перейти на новый План счетов;

2)формы первичных учетных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки. В этих документах обязательно должны быть предусмотрены реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3)формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты, приведенные в статье 313 Налогового кодекса РФ;

4)правила документооборота. Устанавливая эти правила, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105);

5)порядок контроля за хозяйственными операциями.

Второй раздел - это учетная политика для целей бухгалтерского учета. В нем нужно установить:

- способы амортизации основных средств и нематериальных активов;

- порядок учета и списания в производство сырья и материалов;

- перечень резервов, которые будет создавать предприятие;

- порядок списания общехозяйственных расходов и т. д.

Третий раздел - учетная политика в целях налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС и налог на пользователей автомобильных дорог. Кроме того, в этом разделе предприятие должно указать, как оно будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль.

Но для удобства предприятие может объединить второй и третий разделы учетной политики. Так, в разделе, касающемся учета основных средств, можно сразу указать, какой метод начисления амортизации предприятие применяет в целях бухгалтерского, а какой - в целях налогового учета. Именно так мы и сделали в нашей статье.

13


МСФО и Гармонизация национальных стандартов

Тема: Международная система финансовой (бухгалтерской) отчетности: сущность, принципы. Гармонизация национальных моделей учета

1.1. Регулирование финансового учета в разных странах 1

1.2. Классификация моделей бухгалтерского учёта 3

1.4. Общая классификация принципов учета 12

1.1. Регулирование финансового учета в разных странах

Основной целью любых пользователей является получение объективной и достоверной информации о состоянии и результатах деятельности предприятия. Поскольку постановка и ведение финансового учета относятся к компетенции самого предприятия, необходимы общие правила составления финансовой отчетности, понятные пользователям, которые обеспечат их информационные потребности и гарантируют объективность представляемой в отчетности информации.

Именно для обеспечения информационных потребностей пользователей в каждой стране разрабатываются национальные стандарты финансового учета, регламентирующие порядок подготовки и представления финансовой отчетности. Национальные стандарты могут разрабатываться профессиональными бухгалтерскими организациями (как в США, Великобритании) или представлять собой законодательные нормы (например, директивные законы в Германии, нормы во Франции), однако в любом случае их содержание обусловлено потребностями различных групп пользователей.

В целом можно выделить три уровня стандартизации правил финансового учета:

1) национальный;

2) региональный;

3) международный.

Национальные стандарты финансового учета действуют в каждой стране. Область их применения ограничена страновыми рамками. Однако в силу ряда экономических причин некоторые национальные стандарты приобрели мировое значение. Например, американские стандарты ГААП (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP) в силу развитости финансовых рынков играют важную роль в международной бухгалтерской практике. Многие иностранные компании, стремящиеся выйти на американский рынок капитала, составляют отчетность в соответствии с американскими стандартами.

Американские стандарты оказали сильное влияние на международные стандарты финансовой отчетности. Отметим, что термин "ГААП" расшифровывается как общепринятые принципы учета, поэтому исходя из его смысла можно говорить о ГААП любой страны: ГААП США, ГААП Великобритании, ГААП Германии, ГААП Франции и т.д. Вместе с тем ГААП - это устоявшаяся аббревиатура названия американских стандартов, поэтому при использовании термина "ГААП" необходимо помнить, что без указания страны ГААП трактуется как американские стандарты, со спецификацией страны - как ее национальные стандарты.

Региональные стандарты действуют в нескольких странах определенного региона. Например, требования европейских Директив, которые носят обязательный характер (т.е. характер закона), включены в национальное законодательство стран - членов ЕС и таким образом оказывают влияние на практику финансового учета отдельных стран. Особенное значение имеют Четвертая директива ЕС о годовой финансовой отчетности компаний (от 25 июля 1978 г.) и Седьмая директива ЕС о консолидированной отчетности (от 13 июня 1983 г.). Эти Директивы регламентируют правила составления годовой (разрешают использовать два возможных варианта баланса и четыре возможных варианта отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности. Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.

Международные стандарты финансовой отчетности действительно имеют международное значение, объединяя опыт многих стран. Несмотря на рекомендательный характер они используются компаниями различных стран для составления финансовой отчетности. Некоторые страны применяют международные стандарты в качестве основы для разработки национальных стандартов.

1.2. Классификация моделей бухгалтерского учёта

Рис. 1.1. Обобщающая классификация принципов учета и составления финансовой отчетности

 Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права основной источник права – закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.

В соответствии с этой классификацией можно выделить 3основные модели бухгалтерского учёта.

Британско-американская модель. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historical cost principle).Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции(реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. В середине 70-х гг., когда в США в результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учётным стандартам рекомендовал предоставлять отчётность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984 г., когда инфляция снизилась, от этого правила отказались.

В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.

Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts — SFAC) и сами стандарты (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP).

Британско-американская концепция учёта была впоследствии “экспортирована” в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барабадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановыострова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика,Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа - Новая Гвинея, Пуэрто-Рико,Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страныЦентральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот д'Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

Южноамериканская модель (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили и др.). Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется «испано-говорящими» странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций.

В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Еще одним отличием этой модели является постоянная корректировка отчетных данных на темпы инфляции и унификация бухгалтерских методик.

Модель смешанной экономики. Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы.

Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов. Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие «железного занавеса» и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных, назрела объективная необходимость предоставления финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Практика перехода на МСФО показала, что существуют два пути решения этой задачи — принятие Международных стандартов за основу и сохранение некоторых национальных особенностей (а, как следствие, и относительной экономической независимости) или «дублирование» Международных стандартов.

Российская модель. Реформирование учета в России привело к созданию собственной своеобразной модели, которая включает элементы и континентальной и англо-американской, но, поскольку она не повторяет однозначно эти модели, ее можно считать самостоятельной национальной моделью бухгалтерского учета.

Сформированная в традиционных рамках привычного европейского учета, она впитала в себя многие позитивные  моменты англо-американской модели и сохранила черты национального российского учета. В целом российской модели можно дать следующие характеристики:

       Российская модель обладает всеми признаками системы, определенными Международным комитетом по стандартам финансовой отчетности; ей присущи все показатели характеризующие учетную систему.

       Центральным звеном модели является План счетов бухгалтерского учета, сформированный на доходной оптике, имеющий 3 способа учета финансового результата, связанный с действующими в государстве формами собственности, ценообразованием и налогообложением.

       Бухгалтерский учет функционирует параллельно с налоговым учетом, который является составным звеном системы финансового учета.

       Движения капитала осуществляется через банковскую систему.

1.3. Международные стандарты финансовой отчетности

Разработкой МСФО занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF).

Этот Комитет был создан в 1973 г. по соглашению между профессиональными организациями девяти стран. В настоящее время КМСФО включает около 150 членов-организаций из 110 стран.

Основной организацией КМСФО является Совет (International Accounting Standards Board - IASB). Задачи Совета - разработка и публикация международных стандартов высокого качества, обеспечивающих прозрачность и сравнимость финансовой отчетности компаний. Совет состоит из 14 членов, представляющих 9 стран, 12 из которых работают на постоянной основе.

Изменились также основные приоритеты деятельности КМСФО. В настоящее время международные стандарты не только обобщают опыт ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности различных стран, но и активно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности. Основными задачами КМСФО являются разработка единых высококачественных стандартов, которые обеспечивают прозрачность и сравнимость финансовой отчетности для принятия экономических решений участниками мировых рынков капитала и другими пользователями; содействие практическому применению данных стандартов и сближению национальных и международных стандартов учета.

Международные стандарты финансовой отчетности можно условно разделить на три части:

1) концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements);

2) собственно стандарты (International Accounting Standards);

3) интерпретации стандартов (Interpretations of International Accounting Standards - SIC).

Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, не являясь собственно стандартами, играют принципиально важную роль. Во-первых, они определяют принципы (концепции), в соответствии с которыми должна быть составлена финансовая отчетность предприятий. Во-вторых, они служат теоретической основой существующих и разрабатываемых стандартов и их интерпретаций. В-третьих, они представляют собой руководство для решения учетных проблем, не специфицированных действующими стандартами.

Собственно стандарты определяют подходы к решению различных учетных проблем, регламентируя правила и процедуры отражения в учете и отчетности хозяйственных средств и операций предприятий. На январь 2002 г. действовало 34 международных стандарта (номер последнего стандарта - 41, отменены 3, 4, 5, 6, 9, 13, 25-й стандарты).

Приведем перечень действующих МСФО.

1 "Представление финансовой отчетности".

2 "Запасы".

7 "Отчет о движении денежных средств".

8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

10 "События, произошедшие после отчетной даты".

11 "Договоры подряда".

12 "Налоги на прибыль".

14 "Сегментная отчетность".

15 "Информация, отражающая влияние изменения цен".

16 "Основные средства".

17 "Аренда".

18 "Выручка".

19 "Вознаграждения работникам".

20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи".

21 "Влияние изменений валютных курсов".

22 "Объединение компаний".

23 "Затраты по займам".

24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)".

27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании".

28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".

29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".

30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".

32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации".

33 "Прибыль на акцию".

34 "Промежуточная финансовая отчетность".

35 "Прекращенные операции".

36 "Обесценение активов".

37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

38 "Нематериальные активы".

39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

40 "Инвестиции в недвижимость".

41 "Сельское хозяйство".

Международные стандарты финансовой отчетности носят рекомендательный характер и во многих случаях разрешают использование альтернативных подходов к решению различных учетных проблем. В своих выступлениях разработчики МСФО подчеркивают, что данные стандарты не инструкции, а особенность мировоззрения. Основная задача их применения - формирование отчетности, объективно отражающей состояние и результаты деятельности предприятий и полезной для принятия решений различными группами пользователей. С помощью МСФО решаются вопросы раскрытия (disclosure), представления (presentation), признания (recognition) и оценки (measurement) информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности. Таким образом, составленная в соответствии с МСФО отчетность дает пользователям объективную и надежную информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, является базой для принятия обоснованных решений.

1.4. Общая классификация принципов учета

В международных, как и в национальных стандартах, существует своя классификация принципов.

Принципы учета можно разбить на три большие группы:

1) требования к качеству информации;

2) принципы учета информации (отражения информации в учете);

3) элементы финансовой отчетности.

Схематично эта классификация представлена на рис. 1.2.

Требования к качеству информации определяют те характеристики, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности. Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности.

┌────────────────────────────────────────────────────┐

│ Принципы учета и составления финансовой отчетности │

└─────────────────────────┬──────────────────────────┘

┌─────────────────────────┼────────────────────────┐

▼ ▼ ▼

┌─────────┴─────────────────┐┌──────┴──────────────┐┌────────┴──────────┐

│ Требования к качеству ││ Принципы учета ││Элементы финансовой│

│ информации ││ информации ││ отчетности │

└─────────┬─────────────────┘└──────┬──────────────┘└────────┬──────────┘

▼ ▼ ▼

┌─────────┴─────────────────┐┌──────┴──────────────┐┌────────┴──────────┐

│Полезность (usefulness) ││Принцип двойной запи-││Активы (assets) │

│Уместность (relevance) ││си (double entry) ││Обязательства │

│Своевременность ││Принцип единицы уче-││(liabilities) │

│(timeliness) ││та (accounting││Собственный капитал│

│Существенность ││entity) ││(equity capital) │

│(materiality) ││Принцип периодичности││Доходы (income) │

│Ценность (value): ││(periodicity) ││Расходы (expenses) │

│- для составления прогнозов││Принцип продолжающей-│└───────────────────┘

│(predictive value) ││ся деятельности│

│- для оценки результатов││(going concern) │

│(feedback value) ││Принцип денежной│

│Достоверность, надежность:││оценки (monetary│

│(reliability): ││measurement) │

│- правдивость ││Принцип начислений│

│(faithfulness) ││(accrual basis): │

│- преобладание содержания││- принцип регистрации│

│над формой (substance over││(realisation concept)│

│form) ││- принцип соответвет-│

│- возможность проверки ││ствия (matching│

│(verifiability) ││concept) │

│- нейтральность ││Принцип осмотритель-│

│(neutrality) ││ности (prudence, con-│

│Понятность (understability)││servatism) │

│Сопоставимость и стабиль-│└─────────────────────┘

│ность (comparability│

│& consistency) │

└───────────────────────────┘

Рис. 1.2. Обобщающая классификация принципов учета и составления финансовой отчетности

Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета.

Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности - классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.

4


Принципы бухгалтерского учета

В жизни очень важны

принципы.

Маркиз де Сад

Принцип (principium) в переводе с латинского буквально означает "начало" или "основа", т. е. базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. БСЭ так и определяет этот термин: "Принцип - основное исходное положение какой-либо теории" (Изд. 3, т. 20, с. 588). Эти "основные исходные положения" представляют собой концентрированную мысль об известной совокупности фактов. И тут сразу возникает вопрос: насколько эта концентрированная мысль - принцип - соответствует совокупности фактов? Если между ними просто ставится знак равенства, то подобное отождествление может привести к печальным результатам, подобным тем, к которым приходят люди, не понимающие различия между видимым во сне и наяву. Однако много веков бухгалтерия, исходя из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности отождествляла инвентарь учитываемых ценностей с реальным положением дел. Администраторы смотрели в баланс и верили всему тому, что там написано, не задумываясь, как это было написано. А писали разные бухгалтеры по-разному.

Только в первой четверти XX в. стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит прежде всего от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета, они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят.

Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала первые стандарты учета. С тех пор в США и по их примеру в ряде других стран (особенно англоязычных) идет систематическая работа по созданию бухгалтерских стандартов. Все они представляют развитие определенных принципов, составляющих начало и основу всего живого учета, но очень важно заметить, что почти каждый современный автор конструирует свою систему принципов, многие из них повторяются почти во всех случаях, но у каждого автора есть какие-то свои особенные принципы. Мы приведем те из них, которые официально включены в официальный документ - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Рассмотрим содержание этих принципов.

Имущественная обособленность

Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Иными словами, организация, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам), т.е. фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему собственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность организации (мы уже говорили об этом в разделе 1.1).

Из этого принципа следует, что с практической точки зрения расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться; а с теоретической - сумму уставного капитала можно рассматривать как долг фирмы собственнику.

Непрерывность деятельности

Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно, (В нормативных документах это положение формулируется более осторожно: "Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке".)

Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что он умрет и все люди рано или поздно умрут тоже; тем более любой завод, магазин, салон и т. п. не могут существовать постоянно, ибо "ничто не вечно под луной". И тем не менее этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики: "всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение". Но в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное движение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? Напротив, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по исторической оценке, т. е. цене приобретения (себестоимости). Если же предприятие продается целиком, то составлять ни ликвидационный, ни вступительный (начинательный) баланс не нужно (что следует из этого принципа). От смены хозяина фирма не стала другой, как лошадь не становится иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, предприятие должно полностью сохранить систему учета, а уплаченную разницу между учетной стоимостью имущественного комплекса и ценой за него следует отразить в учете как приобретение нематериального актива - деловой репутации (гудвила) фирмы.

Последовательность учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т. е. однажды выбранные администрацией учетные методологические приемы должны последовательно применяться из года в год. Использование иных приемов возможно только в случае существенных изменений условий, в которых функционирует предприятие.

Временная определенность фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной деятельности *(3) организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Действие этого принципа начинается с выбора момента, с которым идентифицируется возникновение факта хозяйственной жизни. Например, предприятие покупает материалы. Сама покупка связана со следующими шестью моментами: 1) сотрудник фирмы направил заявку в отдел снабжения; 2) отдел снабжения направил заявку поставщику; 3) поставщик отправил ценности и счет на них; 4) ценности поступили на склад предприятия; 5) счет поставщика поступил из банка в бухгалтерию; 6) фирма оплатила счет. Каждый из этих моментов может быть основой для записи в бухгалтерских регистрах, но, выбирая тот или иной из них, мы предопределяем особенности учета. Наиболее правилен, на наш взгляд, выбор момента идентификации, с которого переходит право собственности. В настоящее время именно он закреплен в нормативных документах. Классический случай - это отгрузка-сдача поставщиком ценностей (товаров) на железнодорожную станцию или водную пристань, ибо именно с этого момента право собственности, если в договоре не сказано иное, переходит получателю. В бухгалтерском учете всегда проводят различие между моментом перехода права собственности и моментом поступления платежа. После перехода права собственности на товары возникает прибыль, но у предприятия отсутствуют деньги для погашения вытекающих отсюда обязательств, ибо выплачивать зарплату, гасить долги и вносить налоги часто нечем. Но этот парадокс потому и возникает, что администрация предприятия продает товары и оказывает услуги тем, с кем не следовало бы поддерживать деловые отношения. После получения денег от покупателя средства на названные расходы есть, но если продажу товаров признавать в учете только после получения денег от покупателя, нарушается юридическая последовательность идентификации.

Отсюда и возникает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и убыли ценностей, так как доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Дело в том, что актив-это расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем. Отсюда последовательное проведение правил, согласно которым: доходы обеспечиваются не деньгами, а правом их требования; расходы возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить; амортизация-это не перенесение стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов данного отчетного периода на ряд отчетных периодов, во время которых появляется возможность не доплачивать дивиденды акционерам и налоги органам фиска и т. п. Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением,

Полнота отражения бухгалтерской информации

Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика "должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности". Ранее (см. раздел 1.2) было показано, почему это требование реально недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.

Таким образом, под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению.

Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни

Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип предполагает, что величина этого лага должна быть, по возможности, разумно минимальной.

При этом бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, "почему именно дело обстоит так, а не иначе", причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

Согласно требованию своевременности, учетная политика любого предприятия должна обеспечивать "своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности" (ПБУ 1/98), В соответствии с требованием п. 4 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, на основании которых делаются записи в бухгалтерском учете, должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания. После этого первичные документы передаются в бухгалтерию. И следовательно, исполнение требования своевременности означает фиксацию данных о фактах хозяйственной жизни в учете по мере поступления в бухгалтерию первичных документов, данные факты оформляющих.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на конкретном предприятии оформляется графиком (графиками) документооборота, утверждаемым руководителем предприятия. Существуют два закона регистрации данных, которым необходимо следовать при организации системы бухгалтерского учета:

1) подлежат регистрации только те факты хозяйственной жизни и только а том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы,

2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученной информации.

Все данные о фактах хозяйственной жизни, которые были зарегистрированы без учета требований двух названных законов, составляют избыточную информацию. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной. (Этим законам должны следовать прежде всего те, кто пишет и издает нормативные документы.)

Пользователь информации (или кто-либо за него) должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни: 1) сформулировать задачу, 2) отграничить объект наблюдаемого явления, 3) предусмотреть субъекты наблюдения, 4) установить единицы наблюдения и единицы совокупности, 5) описать пространственные и временные координаты, 6) определить характер наблюдения, 7) показать условия функционирования субъекта наблюдения и уточнить пути разработки первичной информации.

Задача наблюдения в бухгалтерском учете сводится к получению информации, позволяющей оценить успешность хозяйственной деятельности, Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной жизни, которые, имея определенное юридическое и экономическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило: нет документа, нет бухгалтерской записи. Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет. Наличие в ряде случаев различных программ наблюдения существенно затрудняет такую работу.

Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие представлено четко в бухгалтерском учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности - денежные единицы, в них указанные.

Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например поступление товаров в разрезе поставщиков, учет товаров по местам их хранений и т.д. Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учета), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.

Бухгалтерская практика основана на сплошном наблюдении. Рассмотрение бухгалтерского процесса как вероятностного (стохастического) дает поле для более широкого привлечения выборочного наблюдения, основанного на теории вероятностей.

При наблюдении могут возникнуть два вопроса: каково состояние явлений и течение процесса? На первый из них отвечает единовременное наблюдение, на второй - текущее. Примером первого в учете может служить инвентаризация, примером второго - текущий бухгалтерский учет.

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (стоимости имущества)

Этот принцип носит название осмотрительности и из него вытекают два очень важных правила:

- доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., а продает их за 220000 у. е. Разница в цене - 20000 у. е. - будет показана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;

- расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., но может их продать только за 190000 у. е., следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10000 у. е.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. На примере этого принципа видно, как интересы участников хозяйственных процессов самым теснейшим образом связаны с методологией бухгалтерского учета:

собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока они не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то осмотрительность оборачивается против них;

администрация, как правило, поддерживает осмотрительность, что позволяет ей так или иначе формировать невидимые источники финансирования и за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако, если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить требования этого принципа;

рабочие и служащие должны приветствовать осмотрительность, так как этот принцип обеспечивает для них возможные источники получения премий;

кредиторы - безусловные сторонники осмотрительности, что позволяет им наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечить свою финансовую устойчивость;

налоговые органы должны быть последовательными противниками осмотрительности, ибо она во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

Таким образом, осмотрительность на практике - это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе. Когда у нас было сильное государство, а в России всегда государство было таким, ни о какой осмотрительности (консерватизме) речи не шло. Когда государство ослабло, множество лиц не захотело платить налоги, и в бухгалтерском учете, в этом зеркале общественных отношений, возникла осмотрительность, Это не следствие рыночных отношений, это результат вольных и невольных поблажек, которые дает предпринимателям наш государственный аппарат.

Но самое важное в принципе осмотрительности - это его психологическая ориентация. Все мы всегда должны думать: необходима осторожность, Один из крупных специалистов по финансовым проблемам А.Голдстайн прямо подчеркивает, что если вы составляете бизнес-план, то непременно "доход лучше занизить процентов на 20, а расходы завысить, скажем, на 10%". Это приблизит вас к реальности (Бизнес-доктор. Федоров. - Самара, 1997, с. 31).

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования

Это называется приоритетом содержания над формой. Самый простой и парадоксальный пример звучит так: куплена коробка скрепок, затрачен 1 р. 20 к. Согласно формальным правилам этих скрепок должно хватить на год. Следовательно, бухгалтер должен был бы по окончании каждого месяца включать в текущие расходы этого месяца 10 к. Но в данном случае это слишком ничтожные суммы, требующие дополнительной работы, не влияющие на реальное значение финансовых результатов. Поэтому бухгалтер относит сразу всю сумму на текущие расходы того месяца, когда эти скрепки были куплены.

Есть более впечатляющие примеры. Так, согласно юридическим требованиям бухгалтер может учитывать на балансе только то имущество, которое находится в его собственности. Однако, если предприятие взяло оборудование в лизинг (финансовая аренда), оно должно его включить в баланс, так как есть существенная уверенность, что это оборудование со временем перейдет в собственность предприятия и риск его порчи или гибели до истечения срока финансовой аренды лежит на лизингополучателе.

Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца

В бухгалтерском учете информация обобщается на уровне аналитического и синтетического учета. В первом случае речь идет о таких учетных объектах, как фабрика А, завод Б, фирма В и т.д.; масло, крупа, морковь и т.д.; сотрудники: С.С.Смирнов, А.П.Петров, К.М.Ковалев и т.д., и т.п. Во втором случае речь идет об обобщающих категориях: расчеты с поставщиками и заказчиками, товары, расчеты с персоналом по заработной плате и т.п.

Совершенно очевидно, что обороты и остатки по каждой синтетической группе должны быть равны итогам аналитических группировок, открытых к данной синтетической категории.

Рациональность ведения бухгалтерского учета

Рациональность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных, т. е. менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эффекта Людовика XVI. Этот король, с точки зрения благожелательных к нему лиц, был очень бережлив, люди недоброжелательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с ним банкир вытащил банковский билет в 10000 ливров, зажег его от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тыс. ливров - спалили! Это и есть режим экономии, режим "Контроля". Для того, чтобы бухгалтерские данные превратились в информацию, т.е. в сведения, на основе которых можно принимать действенные управленческие решения, она должна быть интерпретирована (понята). При этом информация должна быть истолкована так, чтобы можно было принять действенное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по его правилам и согласно его целям. "При их расшифровке и толковании происходит чудо: преобразование мертвых следов смысла в живой смысл" (Г. Г. Гадамер). Однако эти "мертвые следы", т. е. данные бухгалтерского учета, потенциально содержат больше информации, чем результаты традиционной интерпретации.

Бухгалтер в процессе регистрации проставляет числа, но если он не умеет понимать их скрытый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе. Однако если этот смысл не понятен и администрации, и инвесторам, то трагедия предприятия неизбежна.

Самое печальное, что правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантирует их правильной интерпретации, которая зависит от коммуникации, предполагающей передачу информации от одного пользователя (лица) другому. Для получателя ценность сообщения тем информативнее, чем в большей степени оно приближает решение задачи. Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная коммуникация позволяет оптимизировать величину учетной прибыли.

Бухгалтерский баланс

12


ТБУ Тема 7 Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов бухгалтерского учета по их существенным признакам (экономическому содержанию, назначению) обогащает методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей системы бухгалтерских счетов в целом.

В результате многолетней дискуссии специалистов в области бухгалтерского учета найдены общие подходы к построению теоретических основ классификации счетов бухгалтерского учета.

Существенным признаком группировки бухгалтерских счетов по отношению к балансу является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. К таким счетам относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учета выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами (см. таблицу).

Эти счета имеют полную структуру, состоящую из показателей в виде оборотов и остатков. При составлении бухгалтерского баланса как отчета об имущественном состоянии предприятия используется только часть содержащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют "сальдовым". Отчет о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в формировании отчета о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а расходы - в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом, как не имеющие сальдо, собирательно-распределительные счета раздела III "Затраты на производство" Плана счетов: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 28 "Брак в производстве".

Информация собирательно-распределительного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" раздела VIII "Финансовые результаты" при составлении отчета о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нем остатка он не связан и с бухгалтерским балансом. Информация о доходах и расходах сопоставляющих счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" из-за отсутствия на них остатков используется только при составлении отчета о прибылях и убытках.

В формировании показателей приложений к бухгалтерскому отчету, состоящему из баланса и отчета о прибылях и убытках, используется информация, накапливаемая в системе бухгалтерских счетов в виде их оборотов. Многие приложения по своему построению напоминают оборотные ведомости.

Все сказанное свидетельствует о том, что бухгалтерские счета не должны делиться по отношению к двум главным формам бухгалтерской отчетности. Вся отчетность составляется на основе бухгалтерской информации, формируемой с помощью единой системы текущего учета на бухгалтерских счетах.

Многообразие бухгалтерской информации возрастает за счет показателей оборотов по синтетическим бухгалтерским счетам в разрезе их взаимосвязей (корреспонденции счетов). Например, обороты по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69 и др. формируют информацию о затратах на производство по элементам на кредитуемых счетах, в калькуляционном постатейном разрезе - на дебетуемых счетах.

Обобщенная бухгалтерская информация, накапливаемая на счетах синтетического уровня, конкретизируется на счетах текущего аналитического учета.

Таким образом, объем показателей экономической информации текущего системного синтетического и аналитического бухгалтерского учета, отвечающего внутренним потребностям управления предприятием, значительно шире финансовой информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, обеспечивающей потребности и отвечающей интересам ее внешних пользователей.

В Плане счетов 2000 г. бухгалтерские счета сгруппированы только по признаку экономического содержания. Уточненная классификация бухгалтерских счетов по их структуре представлена на схеме.

Схема классификации бухгалтерских счетов по их структуре

—————————————————————————————————————

| Инвентарные |

—>|01, 03, 04, 07, 10, 11, 21, 41, 43, |

| | 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81 |

| —————————————————————————————————————

—————————————————————— | —————————————————————————————————————

—>| Основные счета |—|—>| Фондовые |

| —————————————————————— | | 80, 82, 83, 84, 86 |

| | —————————————————————————————————————

| | —————————————————————————————————————

| | | Счета расчетов |

| —>|19, 45, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70,|

— | | 71, 73, 75, 76, 79 |

|Б|| —————————————————————————————————————

|у|| —————————————————————————————————————

|х|| —>| Дополнительные |

|г|| | —————————————————————————————————————

|а|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|л||—>| Регулирующие счета |—|—>|Контрарные: контрактивные - 02, 05, |

|т|| —————————————————————— | |14, 42, 59, 63; контрпассивные - 81 |

|е|| | —————————————————————————————————————

|р|| | —————————————————————————————————————

|с|| —>| Контрарно-дополнительные 16, 40 |

|к|| —————————————————————————————————————

|и|| —————————————————————————————————————

|е|| —>|Собирательно-распределительные 25,|

| || | | 26, 94 |

|с|| | —————————————————————————————————————

|ч|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|е||—>| Операционные счета |—|—>|Бюджетно-распределительные 96, 97, 98|

|т|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|а|| | —————————————————————————————————————

— | —>|Калькуляционные 08, 15, 20, 23, 28,|

| | 29, 44 |

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Сопоставляющие 90, 91 |

|—>|Финансово-результатив-|—| —————————————————————————————————————

| | ные счета | | —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Прибыли и убытки 99 |

| —————————————————————————————————————

| ——————————————————————

————————————————————>| Забалансовые счета |

——————————————————————

На схеме показано, что на первой стадии группировки бухгалтерские счета делятся в зависимости от их назначения на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово-результатные счета.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. С их помощью текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На всех перечисленных счетах путем двойной записи отражаются: имущество, принадлежащее данному предприятию, источники его формирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

Простая запись осуществляется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

На второй стадии группировки счета делятся на основе признаков общности построения, т. е. структуры показателей информации на счетах, характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерского учета. Основные счета на этой стадии группировки делятся на инвентарные, фондовые и счета расчетов.

Инвентарными называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны (проинвентаризированы) в натуральном выражении. Отсюда происходит их название "инвентарные". Стоимостное выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) мы определяем через натуральные показатели и текущую учетную оценку (цену).

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы, как неосязаемые предметы, не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета используются в хозяйстве менее 12-ти месяцев, то затраты на их приобретение отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", состоящем в группе бюджетно-распределительных счетов. На дебете инвентарных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а на кредите - их отпуск (расход). Остатки на этих счетах, отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Получающийся в результате пересортицы кредитовый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое "красное сальдо". Инвентарные счета всегда являются активными.

Фондовыми называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия - уставный, резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету - использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

Аналитический учет уставного капитала ведется в разрезе его учредителей (акционеров) в отличие от других составных частей собственного капитала.

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, и информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами (см. схемы этих счетов).

Схема счета расчетов с дебиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

1) Образование (увели-|2) Погашение или за-

чение) задолженнос-| чет (уменьшение)

ти дебиторов | задолженности де-

| биторов

3) Остаток долга деби-|

торов |

Схема счета расчетов с кредиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

2) Погашение или зачет|1) Образование (уве-

(уменьшение) задол-| личение) задол-

женности кредиторам | женности кредито-

| рам

|

|3) Остаток долга

| кредиторам

На счетах 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" образование или увеличение задолженности отражается по дебету счетов расчетов с дебиторами.

В новом счетном плане счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 45 "Товары отгруженные" отсутствуют в разделе VI "Расчеты", но их принадлежность к структурной группе "Счета расчетов" несомненна. На дебете счета 19 отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС, и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 "Расчеты по налогам и сборам". С кредита активного счета 19 в корреспонденции с пассивным счетом 68 отражается погашение задолженности перед бюджетом.

Счет 45 "Товары отгруженные" всегда являлся антиподом счету расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По Плану счетов 2000 г. на дебете счета 45 отражаются продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи комиссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Ответственность за сохранность продукции и товаров до передачи их покупателю несет перевозчик или комиссионер, с которым предприятие вступает в расчетные отношения.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности - по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, - по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами - пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты", являются активно-пассивными. К счету 75 в соответствии с Планом счетов открываются два субсчета:

- активный субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для расчетов с дебиторами-учредителями по взносам вкладов в уставный капитал;

- пассивный субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" для расчетов с кредиторами-учредителями по выплате им начисленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в соответствии с Планом счетов открываются не менее четырех субсчетов:

- активно-пассивный субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

- активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

- активный субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

- пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно-пассивные субсчета.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в соответствии с Планом счетов открываются три активно-пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кредиторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 "Расчеты по выделенному имуществу", 2 "Расчеты по текущим операциям", 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 имеют такое же построение, как все активные и пассивные синтетические счета расчетов, схемы которых представлены выше. Развернутое сальдо по активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 обеспечивается наличием указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно-пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по активно-пассивным субсчетам 79-1, 79-2, 79-3 обеспечивается предварительной группировкой аналитических счетов по указанным субсчетам по дебетовой или кредитовой однородности их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными.

Дополнительные регулирующие счета делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В новом Плане счетов дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценностей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балансовой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов нового счетного плана являются контрактивными, т. е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам:

02 "Амортизация основных средств" к счету 01 "Основные средства",

05 "Амортизация нематериальных активов" к счету 04 "Нематериальные активы",

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" к счету 10 "Материалы" и другим счетам,

42 "Торговая наценка" к счету 41 "Товары",

59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" к счету 58 "Финансовые вложения",

"Резервы по сомнительным долгам" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то в бухгалтерском балансе они непосредственно не представлены.

Контрарные счета к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, то есть они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета в новом Плане счетов тоже не представлены.

Регулирующие счета могут быть и контрарно-дополнительными, например, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно-дополнительный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце отчетного периода после определения ее фактической себестоимости она списывается на дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" с кредита счета 20 "Основное производство".

Образовавшаяся на счете 40 разница между фактической и нормативной себестоимостью списывается дополнительной записью как перерасход или сторнировочной записью как экономия на счет 43 "Готовая продукция" либо на счет 90 "Продажи" в зависимости от принятой учетной политики организации. Отсутствие остатка характеризует этот счет как собирательно-распределительный и контрарно-дополнительный одновременно.

Операционные счета делятся в зависимости от их построения на три группы: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные и калькуляционные.

Отличительной особенностью собирательно-распределительных счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют учетную функцию контроля за соблюдением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как общепроизводственные или общехозяйственные расходы. Поэтому их называют также контрольно-распределительными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном плане бюджетно-распределительных счетов. К ним относятся: счет 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Счета 96 и 97 имеют много общего. На обоих по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты калькулирования.

Разница между ними состоит в том, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" по дебету отражают расходы, производимые иногда, единовременно и в больших размерах, а затем по кредиту их постепенно списывают (погашают). В результате на этом счете остаток еще несписанных расходов отражается на дебете счета, поэтому он относится к активным счетам.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции, а затем по дебету отражаются фактически произведенные расходы. В результате на этом счете остаток неиспользованного еще резерва отражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность - счет 97 "Расходы будущих периодов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще несписанных доходов будущих периодов отражается на кредите счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно-распределительные счета имеют отношение к бухгалтерскому балансу, хотя и размещены в Плане счетов в разделе VIII "Финансовые результаты".

На калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т. д.

На дебете калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"), себестоимости заготовления материалов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"), себестоимости произведенной продукции (счет 20 "Основное производство") и т. д.

Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета.

У таких счетов, как 28 "Брак в производстве" и 44 "Расходы на продажу", есть все признаки собирательно-распределительного характера, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно не связан с балансом.

Следует иметь в виду, что у некоторых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации счетов следует по главному, основному признаку.

На представленной нами схеме классификации счетов многие счета раздела VIII "Финансовые результаты" Плана счетов по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" имеет структуру собирательно-распределительного счета, а счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" - структуру бюджетно-распределительных счетов.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к группе финансово-результатных счетов. Сюда же входит и итоговый счет прибылей и убытков 99 "Прибыли и убытки". Эти три бухгалтерских счета составляют единый блок взаимосвязанных счетов, информация которых используется для формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Счета 90 и 91 отнесены к сопоставляющим. По их кредиту отражаются доходы, а по дебету - расходы. При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли на кредит счета 99, а при превышении расходов - в виде убытка на дебет счета 99. Остаток на обоих счетах отсутствует, поэтому к бухгалтерскому балансу они прямого отношения не имеют.

Счет 99 "Прибыли и убытки" - итоговый, служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия. Он является активно-пассивным в зависимости от содержания полученного финансового результата. Если прибыль - он пассивный, убыток же делает его активным по сути, но в балансе любой финансовый результат должен быть отражен в пассиве в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, отражаемого со знаком "минус".

Конкретная взаимосвязь бухгалтерских счетов с бухгалтерским балансом по каждому счету Плана счетов 2000 г. показана в таблице. В ней указана принадлежность каждого счета к соответствующей структурной группе. Если какой-либо счет обладает признаками построения разных групп, то преобладающие, главные признаки указаны первыми.

По характеру остатка счета поделены в таблице на активные и пассивные, что отмечено буквами А - активные и П - пассивные. Отсутствие остатка на счетах отмечено знаком "БО" (без остатка), что означает отсутствие связи с балансом.

По способу участия в формировании статей баланса счета поделены на три группы:

1. Прямой механический перенос суммы сальдо по счету в баланс;

2. Предварительные арифметические (алгебраические) действия, в результате которых балансовая статья формируется из информации, содержащейся на нескольких бухгалтерских счетах (субсчетах);

3. Предварительные арифметические действия, в результате которых балансовые статьи формируются из данных, полученных путем разложения информации одного счета на две балансовые статьи.

В. Е. Ануфриев,

профессор кафедры бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.

Классификационная характеристика счетов плана счетов 2000 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Наименова-|Номер|Принадлежность|Активный|Формиро- |Перенос|Предвари- |

|ние счета|счета| к группе по |- А |вание ба-|остатка|тельное |

| | |классификации |Пассив- |лансовых | |————————————|

| | | |ный - П|статей на| |сло-|разло- |

| | | |Без ос-|основе | |же- |жение |

| | | |татка -|бухгал- | |ние | |

| | | |БО |терских | | | |

| | | | |счетов | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Основные | 01 | Инвентарный | А | - | х | - |

|средства | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Амортиза- | 02 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|ция осно- | | контрактивный| | | | |

|вных сре- | | | | | | |

|дств | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Доходные | 03 | Инвентарный | А | - | х | - |

|вложения в| | | | | | |

|материаль-| | | | | | |

|ные ценно-| | | | | | |

|сти | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Нематериа-| 04 | Инвентарный | А | - | х | - |

|льные ак-| | | | | | |

|тивы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Амортиза- | 05 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|ция нема-| | контрактивный| | | | |

|териальных| | | | | | |

|активов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Оборудова-| 07 | Инвентарный | А | - | х | - |

|ние к ус-| | | | | | |

|тановке | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Вложения | 08 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|во внео-| |ный, инвента- | | | | |

|боротные | |рный | | | | |

|активы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Материалы | 10 | Инвентарный | А | - | х | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Животные | 11 | Инвентарный | А | х | - | - |

|на выращи-| | | | | | |

|вании и| | | | | | |

|откорме | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 14 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|под сниже-| | контрактивный| | | | |

|ние стои-| | | | | | |

|мости ма-| | | | | | |

|териальных| | | | | | |

|ценностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Заготовле-| 15 |Калькуляцион- |А или БО| - | х | - |

|ние и при-| |ный | | | | |

|обретение | | | | | | |

|материаль-| | | | | | |

|ных цен-| | | | | | |

|ностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Отклонение| 16 |Регулирующий, |А или П | - | х | |

|в стоимос-| |контрарно-до- | | | | |

|ти матери-| |полнительный | | | | |

|альных це-| | | | | | |

|нностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Налог на| 19 | Расчетов | А | х | - | - |

|добавлен- | | | | | | |

|ную стои-| | | | | | |

|мость по| | | | | | |

|приобрете-| | | | | | |

|нным цен-| | | | | | |

|ностям | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Основное | 20 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|производс-| |ный, инвента-| | | | |

|тво | |рный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Полуфабри-| 21 |Инвентарный | А | - | х | - |

|каты собс-| | | | | | |

|твенного | | | | | | |

|производс-| | | | | | |

|тва | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Вспомога- | 23 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|тельные | |ный, инвента-| | | | |

|производс-| |рный | | | | |

|тва | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Общепроиз-| 25 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|водствен- | |распредели- | | | | |

|ные расхо-| |тельный | | | | |

|ды | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Общехозяй-| 26 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|ственные | |распредели- | | | | |

|расходы | |тельный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Брак в| 28 |Калькуляцион- | БО | - | - | - |

|производс-| |ный, собира-| | | | |

|тве | |тельно-распре-| | | | |

| | |делительный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Обслужива-| 29 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|ющие прои-| |ный | | | | |

|зводства и| | | | | | |

|хозяйства | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Выпуск | 40 |Регулирующий | БО | - | - | - |

|продукции | | | | | | |

|(работ, | | | | | | |

|услуг) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Товары | 41 |Инвентарный | А | - | х | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Торговая | 42 |Регулирующий, | П | - | х | - |

|наценка | |контрактивный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Готовая | 43 |Инвентарный | А | - | х | - |

|продукция | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расходы на| 44 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|продажу | |ный, собирате-| | | | |

| | |льно-распреде-| | | | |

| | |лительный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Товары от-| 45 |Расчетов | А | х | - | - |

|груженные | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Выполнен- | 46 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные этапы| | | | | | |

|по незаве-| | | | | | |

|ршенным | | | | | | |

|работам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Касса | 50 |Инвентарный | А | х | - | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчетные | 51 |Инвентарный | А | х | - | - |

|счета | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Валютные | 52 |Инвентарный | А | х | - | - |

|счета | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Специаль- | 55 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные счета| | | | | | |

|в банках | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Переводы в| 57 |Инвентарный | А | - | х | - |

|пути | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Финансовые| 58 |Инвентарный | А | - | - | х |

|вложения | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 59 |Регулирующий, | П | - | - | х |

|под обес-| |контрактивный | | | | |

|ценение | | | | | | |

|вложений в| | | | | | |

|ценные бу-| | | | | | |

|маги | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 60 |Расчетов | П | - | - | х |

|поставщи- | | | | | | |

|ками и по-| | | | | | |

|дрядчиками| | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 62 |Расчетов | А | - | - | х |

|покупате- | | | | | | |

|лями и за-| | | | | | |

|казчиками | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы по| 63 |Регулирующий, | П | - | - | - |

|сомнитель-| |контрактивный | | | | |

|ным долгам| | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 66 |Расчетов | П | - | - | х |

|краткосро-| | | | | | |

|чным кре-| | | | | | |

|дитам | | | | | | |

|и займам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 67 |Расчетов | П | - | - | х |

|долгосроч-| | | | | | |

|ным креди-| | | | | | |

|там и зай-| | | | | | |

|мам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 68 |Расчетов | П | х | - | х |

|налогам и| | | | | | |

|сборам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 69 |Расчетов | П | х | | |

|социально-| | | | | | |

|му страхо-| | | | | | |

|ванию и| | | | | | |

|обеспече- | | | | | | |

|нию | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 70 |Расчетов | П | х | - | х |

|персоналом| | | | | | |

|по оплате| | | | | | |

|труда | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 71 |Расчетов | А | - | х | - |

|подотчет- | | | | | | |

|ными лица-| | | | | | |

|ми | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 73 |Расчетов | А | - | х | - |

|персоналом| | | | | | |

|по прочим| | | | | | |

|операциям | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 75 |Расчетов | А П | - | - | х |

|учредите- | | | | | | |

|лями | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 76 |Расчетов | А П | - | х | х |

|разными | | | | | | |

|дебиторами| | | | | | |

|и кредито-| | | | | | |

|рами | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Внутрихо- | 79 |Расчетов | А П | - | х | х |

|зяйствен- | | | | | | |

|ные расче-| | | | | | |

|ты | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Уставный | 80 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Собствен- | 81 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные акции| | | | | | |

|(доли) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервный | 82 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Добавочный| 83 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Нераспре- | 84 |Фондовый | П | х | - | - |

|деленная | | | | | | |

|прибыль | | | | | | |

|(непокры- | | | | | | |

|тый убы-| | | | | | |

|ток) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Целевое | 86 |Фондовый | П | х | - | - |

|финансиро-| | | | | | |

|вание | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Продажи | 90 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Прочие до-| 91 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|ходы и ра-| | | | | | |

|сходы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Недостачи | 94 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|и потери| |распредели- | | | | |

|от порчи| |тельный | | | | |

|ценностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 96 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|предстоя- | |пределительный| | | | |

|щих расхо-| | | | | | |

|дов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расходы | 97 |Бюджетно-рас- | А | х | - | - |

|будущих | |пределительный| | | | |

|периодов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Доходы бу-| 98 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|дущих пе-| |пределительный| | | | |

|риодов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Прибыли и| 99 |Финансово-ре- | А П | х | - | - |

|убытки | |зультатный | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого,

4

ТБУ Тема 11: Амортизация

Амортизация

11.1 Теоретические аспекты амортизации

Как бухгалтерский прием амортизация известна с XIV— XV вв., однако систематическое признание и научное обоснование она получила только к середине XIX в. в Англии, хотя в трудах английского исследователя Д. Меллиса данное понятие встречается уже в 1588 г.

Распространению повышенного интереса к амортизации способствовало развитие капитализма в индустриально развитых странах и, прежде всего, появление и расширение деятельности акционерных обществ. Произошло столкновение интересов собственников (акционеров) и администрации (исполнительной дирекции) по вопросу формирования и распределения финансового результата. Первые требовали дивидендов, вторые стремились ограничить подобные выплаты.

Сложившаяся ситуация предполагала найти такое решение, которое позволило бы умерить претензии владельцев на прибыль. В результате уставы обществ пополнились требованием непременного начисления амортизации, что ограничивало выплаты по дивидендам. Таким образом, механизм амортизации стал частью такого «сложного интеллектуального прибора» [109. С. 57], как прибыль.

Изначально смысл амортизации и ее начисления сводился к отражению обесценения соответствующих активов. Это содержание определено условиями статического учета, в рамках которого под амортизацией понимается «любая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе инвентаризации предыдущей» [106. С. 54]. Таким образом, результат амортизации текущего периода (Аi) определялся по формуле

В этих условиях амортизация сводилась к отображению физических изменений, происходящих с активами в результате производственного потребления и воздействия окружающей среды, т.е. к отражению физического износа. Некоторые авторы, среди которых можно выделить Г. Симона, Р. Пассова, Шифера, не исключали влияния в том числе и моральных факторов, обусловленных развитием научно-технического прогресса, называя такой вид износа хозяйственным.

Новая концепция амортизации, сформулированная в рамках динамической теории О. Шмаленбахом, не связана с обесценением активов, а интерпретируется как распределение затрат на приобретение объектов в виде расходов по периодам использования.

Согласно статической теории амортизация отражает потерю стоимости за счет физического и морального износа, по динамической теории амортизация породила новое понятие «стоимостный износ».

Понятие износа и амортизации не тождественны. По существу, это две несоизмеримые категории. В бухгалтерском понимании стоимостный износ — это сумма накопленных амортизационных отчислений за период использования актива, величина уже распределенной стоимости объекта учета, т. е. износ выполняет функцию не более чем регулятива стоимости.

Интересно, что в английском языке для обозначения амортизации существует два термина: «depreciation» и «amortization». Как показывают исследования, проведенные авторами [130. С. 331-332], в настоящее время сфера использования первого существенно ограничена. Это объясняется стремлением избежать терминологической путаницы, поскольку слово «depreciation» используется в значении, отличном не только от разговорного и специального технического, но и от присущей ему этимологии. В переводе с латинского «pretium» — цена или стоимость, следовательно, «de-pretium» — снижение цены или стоимости. Термин «amortization» означает: а — отрицание, тоге — смерть, т. е. амортизация рассматривается как средство сохранения (и увеличения) производственного потенциала организации.

Имеют место два подхода к пониманию сущности амортизации, каждый из которых нельзя рассматривать по отдельности. Их сочетание дает целостное представление об этом процессе.

Поскольку управление предприятием и построение системы бухгалтерского учета осуществляются исходя из предположения непрерывности и продолжения деятельности, процесс амортизации позволяет достигнуть две цели. С одной стороны, возместить из выручки от продаж затраченные при приобретении ресурсов средства, с другой стороны, создать фонд на замещение активов (рис. 11.1).

(3 — затраты на приобретение актива; А — амортизация;Ф - фонд (резерв) на замену актива). Рис.11.1. Интерпретация амортизации как фонда на замену активов

Трактовка амортизации как фонда или резерва имеет смысл тогда, когда организация собирается производить замену существующих объектов по истечении срока их эксплуатации. В противном случае амортизация сводится лишь к возмещению за счет покупателей ранее понесенных на приобретение имущества затрат.

Главным моментом в процессе начисления амортизации считается расчет суммы периодического списания для обеспечения ее соотнесения с доходом в каждом отчетном периоде.

Величину амортизации определяют три фактора: 1) стоимость, подлежащая распределению; 2) срок полезного использования объекта; 3) метод начисления амортизации. Перечисленные детерминанты необходимо определить при поступлении объекта в составляемом плане амортизации, который действует в течение всего срока эксплуатации, если не возникает необходимости его корректировки, обусловленной объективными причинами.

Представление бухгалтеров о стоимости, предназначенной к распределению, отличается в разных странах. Расхождение объясняется, в первую очередь, сложившимися историческими традициями, заложенными в основу доминирующей, законодательно закрепленной учетной концепции. При этом практически везде в качестве верхней границы, а чаще всего и единственного уровня, выступает первоначальная стоимость амортизируемых активов.

Период амортизации, т. е. срок, в течение которого будет производиться распределение амортизируемой стоимости, начинается с момента ввода объекта в эксплуатацию. В российском учете в соответствии с [16] начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Окончание периода амортизации определяется техническими и/или экономическими причинами. Технические причины обусловлены факторами физического износа: ожидаемая интенсивность или мощность применения, режим эксплуатации, влияние естественных природных условий и агрессивной среды. К экономическим относят научно-технический прогресс, а также нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, продолжительность действия договора лизинга).

Таким образом, период амортизации определяется сроком, в течение которого предполагается получение дохода (пользы) от объекта. Отсюда и его наименование в российском учете, закрепленное законодательно, — «период полезного использования». В западном учете его называют экономическим или плановым сроком эксплуатации [44. С. 155]. Критерии его формирования представлены на рис. 11.2.

Рис. 11.2. Критерии формирования экономического срока эксплуатации

Отрезок ОА соответствует сроку морального износа объекта, а ОВ — физического. Установление периода амортизации до точки А приведет к необоснованно ускоренному распределению стои мости имущества, что направлено на завышение расходов отчетного периода, а в отдельных случаях и к досрочному списанию объектов учета. Признание периода амортизации за точкой В выводит процесс распределения стоимости за рамки фактического использования актива. Таким образом, срок полезного использования объекта основных средств, определяющий период стоимостного износа, ограничен точками АтВ:ОА< ОС < ОБ.

Предполагаемый срок полезной службы при отсутствии его в технических условиях устанавливается непосредственно экономическим субъектом. При подсчете этого показателя учитывают следующую информацию:

  • накопленный опыт работы с подобными активами;

  • состояние объекта в данный момент;

  • вопросы ремонта и ухода за оборудованием;

  • современные тенденции в области технологий и производств;

  • местные условия эксплуатации, состояние окружающей среды, погодные условия региона.

Возможны ситуации, когда определить срок полезного использования актива не представляется возможным. К числу таких объектов относятся некоторые нематериальные активы, например, цена фирмы. В этом случае срок амортизации устанавливается декларативно. В России он определен на уровне 20 лет, в США — 40 лет, в соответствии с европейскими директивами — 5 лет.

11.2 Методы начисления амортизации

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [16] амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При линейном способе амортизация начисляется равными долями в течение всего срока работы оборудования или других видов основных средств до полного перенесения их стоимости на сумму производимой продукции. При этом годовая сумма амортизации определяется делением первоначальной стоимости единицы основного средства на весь срок его полезного использования. Так, при первоначальной стоимости единицы оборудования 48000 ед. и сроке его полезного использования 4 года сумма амортизации за год составит:

48000/4 = 12000 ед., а в процентах к первоначальной стоимости - 12000/48000*100% = 25%.

Сущность другого способа расчета амортизационных отчислений — способа уменьшаемого остатка — заключается в определении амортизации исходя из остаточной (а не первоначальной) стоимости объекта. Другими словами, каждый год величина амортизации от того или иного вида основных средств, которая приходится на себестоимость готовой продукции, будет уменьшаться в соответствии со снижением остаточной стоимости.

Пример. При первоначальной стоимости объекта основных средств 200000 ден. ед. и сроке полезного использования 5 лет начисление амортизации будет производиться по следующей методике:

Период

Годовая сумма амортизации, ден. ед.

Накопленный износ,

ден.ед.

Остаточная стоимость, ден. ед.

Конец первого года

200 000 х 20% = 40 000

40 000

160 000

Конец второго года

160 000 х 20% =32 000

72 000

128 000

Конец третьего года

128 000 х 20% =25 600

97 600

102 400

Конец четвертого года

102 400 х 20% =20 480

118 080

81 920

Конец пятого года

81920

137 000

63 000

В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости (81 920-63 000).

Как видно из примера, при данном способе годовая сумма амортизации снижается, что экономически обосновывается уменьшением производительности оборудования и сокращением объема выпуска готовой продукции с такого объекта основных средств.

Следующий способ — списание стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования — состоит в том, что на каждый год амортизация определяется умножением первоначальной стоимости объекта на коэффициент. Этот коэффициент представляется в виде дроби. Числителем выступает число лет, остающееся до конца срока службы объекта, а знаменателем - сумма чисел лет полезного использования. Например, предполагаемый срок полезного использования - 5 лет. Сумма чисел лет использования будет 15 (1+2+3+4+5). В первый год названный выше коэффициент составит 5/15, во второй — 4/15, в третий — 3/15, в четвертый — 2/15 и в последний — 1/15. Первоначальная стоимость объекта 200 000 ден. ед.. Сумма амортизации по годам представлена ниже:

Период

Годовая сумма амортизации

Накопленная амортизация

Остаточная стоимость

Конец первого года

200 000 х 5/15=66 666,67

66 666,67

133333,33

Конец второго года

200 000 х 4/15=53 333,33

120 000

80 000

Коней третьего года

200 000 х 3/15=40 000

160 000

40 000

Конец четвертого года

200 000 х 2/15=26 666,67

186 666,67

13 333,33

Конец пятого года

200 000 х 1/15=13 333,33

200 000

-

Как и в предыдущем способе величина ежегодной амортизации снижается, что по активной части основных средств обоснованно. Кроме того, срок переноса стоимости основных средств увеличивается на время нахождения соответствующих объектов на консервации, в ремонте, модернизации.

Способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) основан на предположении о том, что амортизация ряда объектов основных средств является только результатом их эксплуатации, а наличие объекта во времени во внимание не принимается. Начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и соотношения натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта. Сумму амортизации на единицу работы определяют по формуле:

Аi= SПwi/W

Аiсумма амортизационных отчислений i–го года

SПпервоначальная стоимость

wi объем продукции (работ) в i–ом году

Wпредполагаемый объем продукции (работ) за n лет.

Пример: Первоначальная стоимость объекта ОС – 150 000

Период

Объем работ, км

Годовая сумма амортизации

Остаточная стоимость

Конец первого года

50 000

150 000 х 0,25 =37,5

112,5

Конец второго года

60 000

45

67,5

Коней третьего года

40 000

30

37,5

Конец четвертого года

20 000

15

22,5

Конец пятого года

30 000

22,5

-

Итого

200 000

150

-

Этот способ применим в организациях с ограниченной номенклатурой продукции: добывающая промышленность, металлургическое производство, производство энергии и т. п.

Данный способ полезен в условиях неритмичного использования оборудования. Например, если предприятие работает в три смены, то объем производимой продукции возрастает. В связи с этим совершенно обоснованно увеличивается и начисление амортизации, поскольку повышается интенсивность использования оборудования. И, напротив, если оборудование работает полсмены из-за недостатка заказов, сырья, материалов, комплектующих изделий и т.п. Данный способ позволяет «растянуть» фактическое начисление амортизации.

Бухгалтерский баланс

12


ТБУ Тема 7 Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов бухгалтерского учета (В.Е. Ануфриев, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.)

Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов бухгалтерского учета по их существенным признакам (экономическому содержанию, назначению) обогащает методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей системы бухгалтерских счетов в целом.

В результате многолетней дискуссии специалистов в области бухгалтерского учета найдены общие подходы к построению теоретических основ классификации счетов бухгалтерского учета.

Существенным признаком группировки бухгалтерских счетов по отношению к балансу является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. К таким счетам относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учета выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами (см. таблицу).

Эти счета имеют полную структуру, состоящую из показателей в виде оборотов и остатков. При составлении бухгалтерского баланса как отчета об имущественном состоянии предприятия используется только часть содержащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют "сальдовым". Отчет о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в формировании отчета о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а расходы - в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом, как не имеющие сальдо, собирательно-распределительные счета раздела III "Затраты на производство" Плана счетов: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 28 "Брак в производстве".

Информация собирательно-распределительного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" раздела VIII "Финансовые результаты" при составлении отчета о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нем остатка он не связан и с бухгалтерским балансом. Информация о доходах и расходах сопоставляющих счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" из-за отсутствия на них остатков используется только при составлении отчета о прибылях и убытках.

В формировании показателей приложений к бухгалтерскому отчету, состоящему из баланса и отчета о прибылях и убытках, используется информация, накапливаемая в системе бухгалтерских счетов в виде их оборотов. Многие приложения по своему построению напоминают оборотные ведомости.

Все сказанное свидетельствует о том, что бухгалтерские счета не должны делиться по отношению к двум главным формам бухгалтерской отчетности. Вся отчетность составляется на основе бухгалтерской информации, формируемой с помощью единой системы текущего учета на бухгалтерских счетах.

Многообразие бухгалтерской информации возрастает за счет показателей оборотов по синтетическим бухгалтерским счетам в разрезе их взаимосвязей (корреспонденции счетов). Например, обороты по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69 и др. формируют информацию о затратах на производство по элементам на кредитуемых счетах, в калькуляционном постатейном разрезе - на дебетуемых счетах.

Обобщенная бухгалтерская информация, накапливаемая на счетах синтетического уровня, конкретизируется на счетах текущего аналитического учета.

Таким образом, объем показателей экономической информации текущего системного синтетического и аналитического бухгалтерского учета, отвечающего внутренним потребностям управления предприятием, значительно шире финансовой информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, обеспечивающей потребности и отвечающей интересам ее внешних пользователей.

В Плане счетов 2000 г. бухгалтерские счета сгруппированы только по признаку экономического содержания. Уточненная классификация бухгалтерских счетов по их структуре представлена на схеме.

Схема классификации бухгалтерских счетов по их структуре

—————————————————————————————————————

| Инвентарные |

—>|01, 03, 04, 07, 10, 11, 21, 41, 43, |

| | 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81 |

| —————————————————————————————————————

—————————————————————— | —————————————————————————————————————

—>| Основные счета |—|—>| Фондовые |

| —————————————————————— | | 80, 82, 83, 84, 86 |

| | —————————————————————————————————————

| | —————————————————————————————————————

| | | Счета расчетов |

| —>|19, 45, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70,|

— | | 71, 73, 75, 76, 79 |

|Б|| —————————————————————————————————————

|у|| —————————————————————————————————————

|х|| —>| Дополнительные |

|г|| | —————————————————————————————————————

|а|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|л||—>| Регулирующие счета |—|—>|Контрарные: контрактивные - 02, 05, |

|т|| —————————————————————— | |14, 42, 59, 63; контрпассивные - 81 |

|е|| | —————————————————————————————————————

|р|| | —————————————————————————————————————

|с|| —>| Контрарно-дополнительные 16, 40 |

|к|| —————————————————————————————————————

|и|| —————————————————————————————————————

|е|| —>|Собирательно-распределительные 25,|

| || | | 26, 94 |

|с|| | —————————————————————————————————————

|ч|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|е||—>| Операционные счета |—|—>|Бюджетно-распределительные 96, 97, 98|

|т|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|а|| | —————————————————————————————————————

— | —>|Калькуляционные 08, 15, 20, 23, 28,|

| | 29, 44 |

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Сопоставляющие 90, 91 |

|—>|Финансово-результатив-|—| —————————————————————————————————————

| | ные счета | | —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Прибыли и убытки 99 |

| —————————————————————————————————————

| ——————————————————————

————————————————————>| Забалансовые счета |

——————————————————————

На схеме показано, что на первой стадии группировки бухгалтерские счета делятся в зависимости от их назначения на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово-результатные счета.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. С их помощью текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На всех перечисленных счетах путем двойной записи отражаются: имущество, принадлежащее данному предприятию, источники его формирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

Простая запись осуществляется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

На второй стадии группировки счета делятся на основе признаков общности построения, т. е. структуры показателей информации на счетах, характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерского учета. Основные счета на этой стадии группировки делятся на инвентарные, фондовые и счета расчетов.

Инвентарными называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны (проинвентаризированы) в натуральном выражении. Отсюда происходит их название "инвентарные". Стоимостное выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) мы определяем через натуральные показатели и текущую учетную оценку (цену).

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы, как неосязаемые предметы, не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета используются в хозяйстве менее 12-ти месяцев, то затраты на их приобретение отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", состоящем в группе бюджетно-распределительных счетов. На дебете инвентарных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а на кредите - их отпуск (расход). Остатки на этих счетах, отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Получающийся в результате пересортицы кредитовый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое "красное сальдо". Инвентарные счета всегда являются активными.

Фондовыми называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия - уставный, резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету - использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

Аналитический учет уставного капитала ведется в разрезе его учредителей (акционеров) в отличие от других составных частей собственного капитала.

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, и информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами (см. схемы этих счетов).

Схема счета расчетов с дебиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

1) Образование (увели-|2) Погашение или за-

чение) задолженнос-| чет (уменьшение)

ти дебиторов | задолженности де-

| биторов

3) Остаток долга деби-|

торов |

Схема счета расчетов с кредиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

2) Погашение или зачет|1) Образование (уве-

(уменьшение) задол-| личение) задол-

женности кредиторам | женности кредито-

| рам

|

|3) Остаток долга

| кредиторам

На счетах 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" образование или увеличение задолженности отражается по дебету счетов расчетов с дебиторами.

В новом счетном плане счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 45 "Товары отгруженные" отсутствуют в разделе VI "Расчеты", но их принадлежность к структурной группе "Счета расчетов" несомненна. На дебете счета 19 отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС, и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 "Расчеты по налогам и сборам". С кредита активного счета 19 в корреспонденции с пассивным счетом 68 отражается погашение задолженности перед бюджетом.

Счет 45 "Товары отгруженные" всегда являлся антиподом счету расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По Плану счетов 2000 г. на дебете счета 45 отражаются продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи комиссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Ответственность за сохранность продукции и товаров до передачи их покупателю несет перевозчик или комиссионер, с которым предприятие вступает в расчетные отношения.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности - по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, - по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами - пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты", являются активно-пассивными. К счету 75 в соответствии с Планом счетов открываются два субсчета:

- активный субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для расчетов с дебиторами-учредителями по взносам вкладов в уставный капитал;

- пассивный субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" для расчетов с кредиторами-учредителями по выплате им начисленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в соответствии с Планом счетов открываются не менее четырех субсчетов:

- активно-пассивный субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

- активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

- активный субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

- пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно-пассивные субсчета.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в соответствии с Планом счетов открываются три активно-пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кредиторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 "Расчеты по выделенному имуществу", 2 "Расчеты по текущим операциям", 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 имеют такое же построение, как все активные и пассивные синтетические счета расчетов, схемы которых представлены выше. Развернутое сальдо по активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 обеспечивается наличием указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно-пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по активно-пассивным субсчетам 79-1, 79-2, 79-3 обеспечивается предварительной группировкой аналитических счетов по указанным субсчетам по дебетовой или кредитовой однородности их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными.

Дополнительные регулирующие счета делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В новом Плане счетов дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценностей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балансовой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов нового счетного плана являются контрактивными, т. е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам:

02 "Амортизация основных средств" к счету 01 "Основные средства",

05 "Амортизация нематериальных активов" к счету 04 "Нематериальные активы",

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" к счету 10 "Материалы" и другим счетам,

42 "Торговая наценка" к счету 41 "Товары",

59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" к счету 58 "Финансовые вложения",

"Резервы по сомнительным долгам" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то в бухгалтерском балансе они непосредственно не представлены.

Контрарные счета к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, то есть они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета в новом Плане счетов тоже не представлены.

Регулирующие счета могут быть и контрарно-дополнительными, например, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно-дополнительный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце отчетного периода после определения ее фактической себестоимости она списывается на дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" с кредита счета 20 "Основное производство".

Образовавшаяся на счете 40 разница между фактической и нормативной себестоимостью списывается дополнительной записью как перерасход или сторнировочной записью как экономия на счет 43 "Готовая продукция" либо на счет 90 "Продажи" в зависимости от принятой учетной политики организации. Отсутствие остатка характеризует этот счет как собирательно-распределительный и контрарно-дополнительный одновременно.

Операционные счета делятся в зависимости от их построения на три группы: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные и калькуляционные.

Отличительной особенностью собирательно-распределительных счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют учетную функцию контроля за соблюдением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как общепроизводственные или общехозяйственные расходы. Поэтому их называют также контрольно-распределительными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном плане бюджетно-распределительных счетов. К ним относятся: счет 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Счета 96 и 97 имеют много общего. На обоих по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты калькулирования.

Разница между ними состоит в том, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" по дебету отражают расходы, производимые иногда, единовременно и в больших размерах, а затем по кредиту их постепенно списывают (погашают). В результате на этом счете остаток еще несписанных расходов отражается на дебете счета, поэтому он относится к активным счетам.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции, а затем по дебету отражаются фактически произведенные расходы. В результате на этом счете остаток неиспользованного еще резерва отражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность - счет 97 "Расходы будущих периодов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще несписанных доходов будущих периодов отражается на кредите счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно-распределительные счета имеют отношение к бухгалтерскому балансу, хотя и размещены в Плане счетов в разделе VIII "Финансовые результаты".

На калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т. д.

На дебете калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"), себестоимости заготовления материалов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"), себестоимости произведенной продукции (счет 20 "Основное производство") и т. д.

Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета.

У таких счетов, как 28 "Брак в производстве" и 44 "Расходы на продажу", есть все признаки собирательно-распределительного характера, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно не связан с балансом.

Следует иметь в виду, что у некоторых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации счетов следует по главному, основному признаку.

На представленной нами схеме классификации счетов многие счета раздела VIII "Финансовые результаты" Плана счетов по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" имеет структуру собирательно-распределительного счета, а счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" - структуру бюджетно-распределительных счетов.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к группе финансово-результатных счетов. Сюда же входит и итоговый счет прибылей и убытков 99 "Прибыли и убытки". Эти три бухгалтерских счета составляют единый блок взаимосвязанных счетов, информация которых используется для формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Счета 90 и 91 отнесены к сопоставляющим. По их кредиту отражаются доходы, а по дебету - расходы. При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли на кредит счета 99, а при превышении расходов - в виде убытка на дебет счета 99. Остаток на обоих счетах отсутствует, поэтому к бухгалтерскому балансу они прямого отношения не имеют.

Счет 99 "Прибыли и убытки" - итоговый, служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия. Он является активно-пассивным в зависимости от содержания полученного финансового результата. Если прибыль - он пассивный, убыток же делает его активным по сути, но в балансе любой финансовый результат должен быть отражен в пассиве в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, отражаемого со знаком "минус".

Конкретная взаимосвязь бухгалтерских счетов с бухгалтерским балансом по каждому счету Плана счетов 2000 г. показана в таблице. В ней указана принадлежность каждого счета к соответствующей структурной группе. Если какой-либо счет обладает признаками построения разных групп, то преобладающие, главные признаки указаны первыми.

По характеру остатка счета поделены в таблице на активные и пассивные, что отмечено буквами А - активные и П - пассивные. Отсутствие остатка на счетах отмечено знаком "БО" (без остатка), что означает отсутствие связи с балансом.

По способу участия в формировании статей баланса счета поделены на три группы:

1. Прямой механический перенос суммы сальдо по счету в баланс;

2. Предварительные арифметические (алгебраические) действия, в результате которых балансовая статья формируется из информации, содержащейся на нескольких бухгалтерских счетах (субсчетах);

3. Предварительные арифметические действия, в результате которых балансовые статьи формируются из данных, полученных путем разложения информации одного счета на две балансовые статьи.

В. Е. Ануфриев,

профессор кафедры бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.

Классификационная характеристика счетов плана счетов 2000 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Наименова-|Номер|Принадлежность|Активный|Формиро- |Перенос|Предвари- |

|ние счета|счета| к группе по |- А |вание ба-|остатка|тельное |

| | |классификации |Пассив- |лансовых | |————————————|

| | | |ный - П|статей на| |сло-|разло- |

| | | |Без ос-|основе | |же- |жение |

| | | |татка -|бухгал- | |ние | |

| | | |БО |терских | | | |

| | | | |счетов | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Основные | 01 | Инвентарный | А | - | х | - |

|средства | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Амортиза- | 02 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|ция осно- | | контрактивный| | | | |

|вных сре- | | | | | | |

|дств | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Доходные | 03 | Инвентарный | А | - | х | - |

|вложения в| | | | | | |

|материаль-| | | | | | |

|ные ценно-| | | | | | |

|сти | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Нематериа-| 04 | Инвентарный | А | - | х | - |

|льные ак-| | | | | | |

|тивы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Амортиза- | 05 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|ция нема-| | контрактивный| | | | |

|териальных| | | | | | |

|активов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Оборудова-| 07 | Инвентарный | А | - | х | - |

|ние к ус-| | | | | | |

|тановке | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Вложения | 08 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|во внео-| |ный, инвента- | | | | |

|боротные | |рный | | | | |

|активы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Материалы | 10 | Инвентарный | А | - | х | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Животные | 11 | Инвентарный | А | х | - | - |

|на выращи-| | | | | | |

|вании и| | | | | | |

|откорме | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 14 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|под сниже-| | контрактивный| | | | |

|ние стои-| | | | | | |

|мости ма-| | | | | | |

|териальных| | | | | | |

|ценностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Заготовле-| 15 |Калькуляцион- |А или БО| - | х | - |

|ние и при-| |ный | | | | |

|обретение | | | | | | |

|материаль-| | | | | | |

|ных цен-| | | | | | |

|ностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Отклонение| 16 |Регулирующий, |А или П | - | х | |

|в стоимос-| |контрарно-до- | | | | |

|ти матери-| |полнительный | | | | |

|альных це-| | | | | | |

|нностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Налог на| 19 | Расчетов | А | х | - | - |

|добавлен- | | | | | | |

|ную стои-| | | | | | |

|мость по| | | | | | |

|приобрете-| | | | | | |

|нным цен-| | | | | | |

|ностям | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Основное | 20 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|производс-| |ный, инвента-| | | | |

|тво | |рный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Полуфабри-| 21 |Инвентарный | А | - | х | - |

|каты собс-| | | | | | |

|твенного | | | | | | |

|производс-| | | | | | |

|тва | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Вспомога- | 23 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|тельные | |ный, инвента-| | | | |

|производс-| |рный | | | | |

|тва | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Общепроиз-| 25 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|водствен- | |распредели- | | | | |

|ные расхо-| |тельный | | | | |

|ды | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Общехозяй-| 26 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|ственные | |распредели- | | | | |

|расходы | |тельный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Брак в| 28 |Калькуляцион- | БО | - | - | - |

|производс-| |ный, собира-| | | | |

|тве | |тельно-распре-| | | | |

| | |делительный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Обслужива-| 29 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|ющие прои-| |ный | | | | |

|зводства и| | | | | | |

|хозяйства | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Выпуск | 40 |Регулирующий | БО | - | - | - |

|продукции | | | | | | |

|(работ, | | | | | | |

|услуг) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Товары | 41 |Инвентарный | А | - | х | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Торговая | 42 |Регулирующий, | П | - | х | - |

|наценка | |контрактивный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Готовая | 43 |Инвентарный | А | - | х | - |

|продукция | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расходы на| 44 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|продажу | |ный, собирате-| | | | |

| | |льно-распреде-| | | | |

| | |лительный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Товары от-| 45 |Расчетов | А | х | - | - |

|груженные | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Выполнен- | 46 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные этапы| | | | | | |

|по незаве-| | | | | | |

|ршенным | | | | | | |

|работам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Касса | 50 |Инвентарный | А | х | - | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчетные | 51 |Инвентарный | А | х | - | - |

|счета | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Валютные | 52 |Инвентарный | А | х | - | - |

|счета | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Специаль- | 55 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные счета| | | | | | |

|в банках | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Переводы в| 57 |Инвентарный | А | - | х | - |

|пути | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Финансовые| 58 |Инвентарный | А | - | - | х |

|вложения | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 59 |Регулирующий, | П | - | - | х |

|под обес-| |контрактивный | | | | |

|ценение | | | | | | |

|вложений в| | | | | | |

|ценные бу-| | | | | | |

|маги | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 60 |Расчетов | П | - | - | х |

|поставщи- | | | | | | |

|ками и по-| | | | | | |

|дрядчиками| | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 62 |Расчетов | А | - | - | х |

|покупате- | | | | | | |

|лями и за-| | | | | | |

|казчиками | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы по| 63 |Регулирующий, | П | - | - | - |

|сомнитель-| |контрактивный | | | | |

|ным долгам| | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 66 |Расчетов | П | - | - | х |

|краткосро-| | | | | | |

|чным кре-| | | | | | |

|дитам | | | | | | |

|и займам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 67 |Расчетов | П | - | - | х |

|долгосроч-| | | | | | |

|ным креди-| | | | | | |

|там и зай-| | | | | | |

|мам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 68 |Расчетов | П | х | - | х |

|налогам и| | | | | | |

|сборам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 69 |Расчетов | П | х | | |

|социально-| | | | | | |

|му страхо-| | | | | | |

|ванию и| | | | | | |

|обеспече- | | | | | | |

|нию | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 70 |Расчетов | П | х | - | х |

|персоналом| | | | | | |

|по оплате| | | | | | |

|труда | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 71 |Расчетов | А | - | х | - |

|подотчет- | | | | | | |

|ными лица-| | | | | | |

|ми | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 73 |Расчетов | А | - | х | - |

|персоналом| | | | | | |

|по прочим| | | | | | |

|операциям | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 75 |Расчетов | А П | - | - | х |

|учредите- | | | | | | |

|лями | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 76 |Расчетов | А П | - | х | х |

|разными | | | | | | |

|дебиторами| | | | | | |

|и кредито-| | | | | | |

|рами | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Внутрихо- | 79 |Расчетов | А П | - | х | х |

|зяйствен- | | | | | | |

|ные расче-| | | | | | |

|ты | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Уставный | 80 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Собствен- | 81 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные акции| | | | | | |

|(доли) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервный | 82 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Добавочный| 83 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Нераспре- | 84 |Фондовый | П | х | - | - |

|деленная | | | | | | |

|прибыль | | | | | | |

|(непокры- | | | | | | |

|тый убы-| | | | | | |

|ток) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Целевое | 86 |Фондовый | П | х | - | - |

|финансиро-| | | | | | |

|вание | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Продажи | 90 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Прочие до-| 91 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|ходы и ра-| | | | | | |

|сходы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Недостачи | 94 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|и потери| |распредели- | | | | |

|от порчи| |тельный | | | | |

|ценностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 96 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|предстоя- | |пределительный| | | | |

|щих расхо-| | | | | | |

|дов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расходы | 97 |Бюджетно-рас- | А | х | - | - |

|будущих | |пределительный| | | | |

|периодов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Доходы бу-| 98 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|дущих пе-| |пределительный| | | | |

|риодов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Прибыли и| 99 |Финансово-ре- | А П | х | - | - |

|убытки | |зультатный | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

13

ТБУ Тема 1: БУ: исторический аспект

Бухгалтерский учет: исторический аспект

Изучение возникновения и развития теории и практики бухгалтерского учета помогает специалистам объективно оценить происходящие факты хозяйственной жизни и освоить технику научного прогнозирования.

На гербе бухгалтеров, признанном интернациональной эмблемой счетных работников, изображены солнце, весы, кривая Бернулли и начертан девиз: «Наука — Добросовестность — Независимость». Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы — баланс, а кривая Бернулли — символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.

По сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение занимали в древности счетные работники, как ценилось их дело. Учет называли тайной богов, в нее посвящали... Так, в Древнем Египте «главным бухгалтером» гарема фараона был Неферхотеп. На бухгалтерской стезе он достиг большого почета. Выше признавались только тайные советники и жрецы.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека.

В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бухгалтерского учета в рамках простой униграфической бухгалтерии. Под воздействием социально-экономических и политических преобразований развивалось хозяйство, менялись объемы его деятельности и состав имущества, и, следовательно, совершенствовался предмет бухгалтерского учета и его методология. Цель же учета оставалась неизменной: адекватно отражать имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этот период были выработаны такие приемы, как счета, систематизирующие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокоррент (взаиморасчет) и смета. На счетах каждая счетная запись отражалась только один раз в дебете или кредите одного счета. Отсутствовали единый денежный измеритель, двойная запись, баланс.

Униграфический учет (простая бухгалтерия) информационно воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. В своем развитии он прошел пять этапов:

инвентарный учет;

контокоррент;

деньги, выступающие объектом учета;

деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

На начальном этапе униграфического учета (инвентарный учет) фиксировались только остатки вещественных ценностей на материальных носителях. В качестве последних применялись папирус (Древний Египет), глиняные таблички и черепки (Ассирия и Вавилон) и т. д. Особенности материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и организацию записей.

Так, использование папируса и пергамента привело к возникновению учета на «сводных листах», глиняных таблиц и черепков — «карточек», а распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. В них производился учет всего имущества, находящегося в хозяйстве, в натуральных измерителях. Это привело к возникновению инвентарей, описей, списков разной степени обширности. Но инвентари, имевшиеся практически у всех народов древности, фиксировали лишь остатки.

Уже в Древнем Египте во II тыс. до н. э. возник приходно-расходный учет. Текущий (перманентный) учет пришел на смену прерывной (дискретной) инвентаризации. На папирусах уже не просто велась опись остатков, а фиксировалось каждое действие. Цель учета состояла в проверке достоверности получения и выдачи материальных ценностей. Отпуск материальных ценностей оформлялся тремя лицами на основании документа с резолюцией уполномоченного лица: «подлежит выдаче». Один человек отмечал на папирусе количество ценностей, намеченных к отпуску, другой — фактический отпуск, а третий делал отметки о выявленных отклонениях. Но самым существенным моментом материального учета следует признать ежедневное выведение остатков. Это было возможно в условиях относительно небольших объемов хозяйственной деятельности. Так, по окончании рабочего дня составлялись отчеты, отражающие движение ценностей по плательщикам и получателям в разрезе наименований ценностей. Каждая страница отчета подсчитывалась отдельно, а затем выводилась общая сумма по отчету.

Приходные и расходные документы группировались раздельно по наименованиям ценностей. По оборотам выводилось сальдо, которое присоединялось к начальному остатку, и определялся конечный остаток. Последний сопоставлялся с фактическим наличием ценностей. В случае выявления расхождений указывались их причины и на чей счет отнесена недостача. Именно на этом этапе зарождается синтетический и аналитический учет. Например, синтетическому счету «зерновые» соответствовали аналитические счета: «пшеница», «ячмень», «рис» и т. д.

История свидетельствует, что систематическая запись по учету отдельных видов ценностей возникла раньше хронологической, которая фиксировала факты хозяйственной жизни по мере их возникновения.

Материальный учет предполагал контроль за выполнением смет посредством регистрации факта хозяйственной жизни по следующим реквизитам: количество и наименование полученных предметов; имя лица, от которого они поступили; имя получателя; дата. В Древнем Египте, например, слияние элементов материального учета и сметы можно увидеть из записи норм выдачи зерна первого и второго сорта на месяц строителям колодца — начальнику отряда, писцу, вольнонаемным рабочим, рабам, стражнику, служанке, привратнику, врачу.

Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые. В Вавилоне использование карточек из мягкой и влажной глины позволяло ошибочные записи тут же стирать. Понятие письменной оговорки отсутствовало. При уничтожении документов глиняные карточки просто разбивали. В дальнейшем появятся оправдательные документы, отсутствие которых оформлялось специальными оговорками.

Учетные документы считались ценностью. Они датировались «этого года», «следующего года» и хранились в специальных хранилищах, в ящиках или корзинах, которые завязывались шнурками или ремнями и опечатывались. На глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование объектов, отраженных в документах, ставился оттиск печати.

Со временем «учетные работники» заметили, что вещи, входящие в инвентарь, могут иметь как индивидуальные Признаки (скот, строения), которые относительно легко описать, так и их родовые признаки, позволяющие группировать их по единому признаку, например деньги. Это предопределило возникновение условных учетных единиц измерения. В Древнем Вавилоне, в частности, появились «условный кирпич» и «человеко-день». Использование условных учетных единиц позволило отойти от натуралистической концепции учета, а выделение родовых признаков привело к появлению счетов.

В Вавилоне в XYIII в. до н. э. зарождаются отдельные правовые аспекты бухгалтерского учета, закрепленные законодательно. Так, законы Хаммураби предписывали купцам вести самостоятельный учет, храмам — государственное счетоводство, передача денег без расписки считалась недействительной.

По мере углубления товарных отношений появляется контокоррент (счета расчетов). Так, уже в своде законов Хаммураби выделяются два типа расчетных операций по хранению имущества на государственных и храмовых складах: бесплатные (депозит) и платные.

Функции банков выполняли храмы и торговые общества. Фонд их средств формировался за счет вкладов участников. Он подразделялся на основной и оборотный капитал. За счет основного капитала предоставлялись процентные ссуды, а за счет оборотного капитала погашались текущие затраты по купеческим операциям.

Расчеты производились в рамках натурального хозяйства и ограничивались выдачей ссуд и сбором натуральных податей. Например, в Вавилоне вклады клиентов в виде зерновых хранились на складах субъектов, ведущих кредитование. Последние по поручению владельцев переводили их в фиск (налоги). Безналичные расчеты осуществлялись зерном.

Расчеты носили индивидуальный (с одним лицом) или коллективный (с несколькими лицами) характер. Они могли производиться на уровне городов или хозяйств. Расчёты с государством заключались в распределении и перераспределении средств в натуральном измерении. Частные расчеты представляли собой товарообменные операции. Кредит выполнял специфическую функцию ввиду недостаточного развития товарно-денежных отношений и отсутствия единого денежного измерителя.

Выдача кредита оформлялась с соблюдением юридических норм. Учреждения, осуществляющие кредитование, брали с клиентов долговые расписки и составляли контракты по займам. С целью определения суммы средств, выданных и не погашенных клиентами, сопоставляли суммы, указанные в долговых расписках, с суммами, обозначенными в расписках о возврате долгов.

Позже расчеты велись в весовых, денежных и натуральных единицах. Записи производились на глине, что затрудняло ежедневное отражение операций на текущих счетах. Оперативный учет отсутствовал, т.е. обороты по дням постепенно не накапливались. Данное обстоятельство породило первичные документы.

Счета заполнялись на основе первичных документов, заверенных печатью. По своему назначению их можно отнести к приходно-расходным. Бухгалтерия тех времен еще не знала таких категорий, как «дебет» и «кредит». На счетах расчетов отражались эквивалентный перевод денежных средств в твердой оценке или установленных тарифах, согласно которым учитывались ежегодные поступления и расходы в хозяйствах. Для осуществления пересчета применялся специальный термин «кар». Он обозначал количество материальных ценностей, эквивалентное по стоимости одному сиклю серебра.

Профессия бухгалтера имеет большое наследие не только потому, что она является одной из древнейших профессий, но, главным образом, в силу того, что искусство записи и соизмерение впервые нашли применение в качестве инструмента учета.

Египтяне и вавилоняне первыми использовали письменность для записи учетной информации. Археолог Леонард Катрель пишет, что они, возможно, имели систему письменности, чтобы вести записи урожаев зерна и поголовья скота [138. С. 61]. Историк Вилл Дюрант отмечает, что письменность, похоже, возникла как продукт и средство торговли [139. С. 106]. Она первоначально служила для нужд бухгалтерского учета, который стал необходим с расширением городов и экономики храмов. Самые ранние экземпляры письма служили учетными инвентарями: «Столько-то голов скота, столько-то кувшинов масла, столько-то пленников». В основу этого раннего письма положены иероглифы, обозначающие, например, винные кувшины и коровьи головы. Затем, исходя из потребностей учета, письмо упростилось, появился алфавит. Все алфавиты, которые используются сейчас, берут свое начало с Сикайского полуострова.

Постепенно алфавит распространился и достиг Греции. Используя его, греки сумели создать свой алфавит. Анализируя структуру языка, они создали грамматику и синтаксис.

Практика использования цифр для осуществления элементарных арифметических операций столь же древняя, как и искусство письма. Искусство вычислений (учет) возникло для того, чтобы удовлетворить нужды индивидуумов и государства. Арифметика — это часть математики, которая изучает свойства чисел и операций над ними. Ее название происходит от греческого слова «рифлеос», обозначающее число. Математика — язык науки. В греческом языке слово «матема» обозначает предмет познания и обучения. Под математикой греки подразумевали теорию знаний в самой сложной форме, во всех ее деталях и подробностях.

Однако арифметика не использовалась в прямом смысле нашего понимания. Греки делали различия между теорией чисел и искусством вычислений. Для первого понятия они применяли термин «математика», который, по их мнению, требовал глубокого, философского понимания. Для второго понятия использовался термин «логистика», обозначающий учет. Платон отмечал, что хотя арифметика и логистика связаны с числами, логистика — это всего лишь начало точной математики. Греки были уверены, что те, кто правит городами, должны быть мастерами логистики, поскольку она помогает осмыслить их занятие, переводя его на язык цифр (140. С. 13].

С появлением потребности в учете личного имущества — домашних животных, земли, бушелей пшеницы и т. д. — математика сделала гигантский шаг вперед. Имущество стало облагаться налогами. Вождь, предводитель или царь считали необходимым знать, сколько имущества каждого вида облагается налогами. Обозначение имущества посредством иероглифов оказалось слишком громоздким. Система счисления представляла собой черточки, линии и точки, наносившиеся на глиняные таблички. Со временем вместо набора символов (одних — для коров, других — для бушелей пшеницы) стал использоваться единый набор символов для всех объектов. Им стали цифры, названные один, два, три, четыре, пять и т. д. Абстрагирование чисел побудило человечество расширить область их использования. Таким, образом, это был первый шаг к элементарным математическим операциям.

Для осуществления этих операций потребовалась система записей. С древнейших исторических времен греки использовали десятичную систему счисления, которая уже применялась египтянами и финикийцами. Позже они усовершенствовали и создали самую лучшую систему счисления в античном мире.

Греки классического периода для облегчения счета использовали одну единицу, пять единиц, пять десятков единиц и пять сотен единиц. Однако знаки не могли считаться числами, так как создавались на базе алфавитной системы. Они больше представляли собой обозначения, заимствованные у букв, нежели названия цифр.

В отличие от большинства других культур греки считали и писали слева направо. Они также производили записи по горизонтали и вертикали. Со временем и эта система стала неудобной для проведения элементарных вычислений, вследствие чего появилась потребность в механическом средстве, которым стали счеты. Помимо счет греки применяли и таблицу умножения, знание которой считалось обязательным.

Численная система первично использовалась в учете для выражения экономических операций либо в качественном, либо в стоимостном выражении. Назрела необходимость введения стандарта измерения для того, чтобы контрагенты, участвующие в операциях, могли сравнить стоимость обмениваемых предметов. Для удовлетворения этих потребностей греки изобрели системы мер, весов и чеканки.

Численная система первоначально использовалась для выражения операций в натуральном измерении. В эпоху Гомера (800 г. до н. э.) чеканные деньги еще не существовали. В то время все меновые операций производились в форме бартерных сделок. Но бартер имел существенный недостаток: нужно было найти лицо, заинтересованное в предлагаемом товаре или услуге и желающее предложить в обмен необходимый товар или услугу. Эти и другие проблемы привели к возникновению различных символов ценностей. Первыми такими символами стали инструменты и оружие, раковины, шкуры животных, металл в слитках или проволоке, соль, перец (в России — меха). Они использовались как мера обмена.

Среди находок микенской Греции (XV—XIV вв, до н. э.) исследователями обнаружены «деньги» — большие куски меди около тридцати килограммов, имитирующие высушенную бычью шкуру. Наряду с ними найдены мелкие «деньги» — в виде небольших каменных кружков с цифрами. Имелась и «валюта» — золотые бычьи головы, которые обнаружены в других регионах Эгейского моря. Но данные «деньги», как и таланты, упоминаемые Гомером, не служили монетами, а считались мерой стоимости, зафиксированной весом. Греки хранили их как сокровища на своих полях или в храмах задолго до того, как эти «деньги» стали использоваться в качестве средства обмена.

Древние эталоны измерения впервые описаны в VIII в. до н. э. Фейдоном, царем Аргоса. Система меры и веса применялась государством для подсчета стоимости личного имущества для целей налогообложения. Железо в определенном количестве использовалось в качестве стандарта весов, а позднее и в качестве денежного стандарта.

В VII—VI вв. до н. э. с возрастанием роли правительства произошли изменения в социальной и военных сферах деятельности, которые потребовали увеличения расходов для выплат купцам, архитекторам и другим должностным лицам. Мрамор, металл, строевой лес и другие товары импортировались из-за границы. Все совершаемые операции оплачивались драгоценными слитками, и упрощение расчетов подталкивало к использованию чеканных денег. Удобство, в основном, послужило главной причиной их применения. Другим фактором развития монетной чеканки следует считать заинтересованность центрального правительства в получении прибыли от монополии на нее, которая подтверждалась, как правило, изображением на монетах портрета и имени правителя. В этот период деньги превращаются в объект учета.

Самые ранние монеты пришли из Анатолии, территории, расположенной между ионическими и греческими городами и Лидией, не входящей в состав греческого государства [141. С. 11]. Их чеканили из естественной смеси золота и серебра, называемой «электроном». На монетах, имевших форму боба, стояло клеймо, гарантирующее вес и чистоту металла. Через 200 лет все греческие города (полисы) имели свои монеты. При этом предпочтение отдавалось серебряной.

Имена изобретателей первых монет остаются неизвестными. Появление первых монет в большинстве источников датируется VII в. до н. э. и часто связывают с правителем Лидии Крезом. Первым греческим городом, начавшим чеканить деньги, был Аргос, но первым греческим городом, пустившим их в оборот, — Айгина. Благодаря обширным связям с другими городами Греции, айгинский стандарт распространился по всему восточному Средиземноморью.

Известно, что за 300 лет до н. э. в Вавилоне использовались еще золотые и серебряные слитки. Приобретая товары, покупатели в обмен отрезали от слитка маленькие кусочки. В Вавилоне уже знали, что эллины пользуются маленькими плоскими дисками из серебра с цифрами и рисунками - драхмами. Их привозили купцы из Афин. Но вавилоняне не доверяли обозначениям на монетах и полагали, что вернее взвешивать деньги в слитках, и даже драхмы.

К. концу VII столетия до н. э. Афины начали чеканку монет, основанную на системе мер и весов. Афинская валюта стала вытеснять айгинскую и в течение V столетия до н. э. доминировала на территории восточного Средиземноморья.

Афинская и айгинская системы имели схожее название, но различались по весам. Так, айгинский талант весил около 97 фунтов, в то время как афинский — около 80 фунтов. Однако в обеих системах существовали следующие фиксированные соотношения: 1 талант = 60 мин; 1 мина = 100 драхм; 1 драхма = 6 оболов.

Слово «талант» обозначает вес или весы. Впоследствии оно стало названием правового стандарта греческой системы. Мина — восточный термин. Драхма обозначает пригоршню, так как шесть оболов составляют пригоршню. Слово «обол» означало прутья, потому что первые монеты были сделаны из железа, превращенного в тонкие прутья, называемые «обели». И драхма, и обол считались разменными монетами. Первая чеканилась в стоимостном соотношении 1/4, а вторая — 1/2, 1/4 и 1/8 (лептон).

Аттическая драхма и обол чеканились из серебра, исключая четверть обола и калтус, которые изготавливались из меди. Кроме повседневных монет использовался аттический статер — золотая монета, равная 20 драхмам. Талант и мина употреблялись только для обозначения стоимостей, в то время как драхма и обол предназначались для повседневного обращения. Хождение чеканных денег стало не только удобным инструментом для осуществления хозяйственных операций, но также позволяло аккумулировать богатство в ликвидных активах в государственных сокровищницах, храмах и у населения.

Первые бумажные деньги появились в Китае около 650 г. н. э., тогда как в Европе первые «платежные обязательства», написанные на бумаге, вошли в обиход в XVII в.

Сами по себе деньги не имеют большой ценности. Деньгами может быть названо все, что способно выступать в роли платы за товары и услуги. Деньги играют роль средства обращения (обмена), меры стоимости, средства накопления и выступают единым стоимостным измерителем.

По своему значению для развития экономики возникновение денег можно приравнять к появлению письменности и счета. Сначала деньги учитывались как товар. Например, поступление от «поставщика» 20 мер зерна стоимостью 30 драхм «материально ответственные лица» античного мира приходовали как 20 мер зерна и списывали 30 драхм. Пройдет много веков, прежде чем бухгалтеры решатся оприходовать зерно как 30 драхм. И только тогда деньги из гарантированного достоинства превратятся в универсальный эквивалент в обмене и единый стоимостный измеритель в бухгалтерии. Для нее введение денег с твердым курсом означало поворот от натурального учета к обобщающему стоимостному.

«Золотой век» в Афинах считается временем расцвета демократии, т. е. власти народа. В это время все свободные граждане получили право участвовать в управлении государством. Главным государственным учреждением являлось народное собрание. Оно созывалось обычно три раза в месяц, а в исключительных случаях чаще. Между тем народное собрание не было постоянно действующим органом власти. Для повседневного руководства жизнью государства и выполнения решений народного собрания, начиная с 510 г., существовал «совет пятисот». Члены совета (пританы) выбирались жребием по пятьдесят человек от каждого из десяти избирательных округов — фил. Всему составу совета трудно было оперативно решать вопросы управления. Поэтому сенаторский год был разделен на десять заседаний пританов. Каждое такое заседание проводилось комитетом из 50 представителей от десяти избирательных округов в течение 35 — 36 дней. Таким образом, за год все члены совета принимали участие в управлении государственными делами. Каждый афинский гражданин в соответствии с конституцией мог предложить новый закон или выступить против любых административных актов должностных лиц.

Демократической чертой была и коллегиальность управления. Государственное управление осуществлялось совместно несколькими палатами. Избирались 10 стратегов, по одному от каждой филы, 10 астиномов, следивших за состоянием улиц и построек, 10 агрононов, заботившихся о рынках и товарах, 10 логистов, контролирующих финансовые и бухгалтерские дела. Они избирались на год, и совет координировал их деятельность.

Должностные лица, которые управляли общественными, фондами, в обязательном порядке подвергались контролю и ревизии по истечении сроков их полномочий. Они представляли на проверку свои отчеты палате «аудиторов» (ревизоров), полномочия которых вытекали из афинской конституции. Конституция не только регулировала использование общественных фондов, но и требовала соблюдения строгого бухгалтерского учета, а также проверки каждого служебного акта «аудиторами». «Ревизоры» проверяли то, как должностные лица распоряжаются общественными фондами в соответствии с волей народа и существующими законами. Результаты их работы выносились на рассмотрение в суд.

Должностные лица до окончания проверки их отчетов не имели права покидать страну. Им не разрешалось распоряжаться своим имуществом, выносить на голосование решения или принимать поправки. Данные правовые требования делали управление общественными фондами более эффективным. Кроме того, должностным лицам надлежало хранить отчеты за полученные и потраченные суммы, авторитарные указы и другие документы в палате совета. Это требование предписывалось для проведения проверок тремя палатами государственных «ревизоров».

«Ревизорские» палаты и перечень их работы описаны Аристотелем в его конституции. Он выделил три палаты «ревизоров». Каждая из них состояла из десяти человек. Первая палата включала «ревизоров» совета, выбранных из пятисот ее членов. Вторую палату представляли так называемые «управленческие бухгалтеры», которым ассистировали десять адвокатов. В состав третьей палаты входили ревизоры, которым ассистировали двадцать экспертов — консультантов. Все эти «бухгалтеры» представляли высокий контролирующий орган власти в Афинах.

«Ревизоры» первой палаты выполняли функции, схожие с функциями внутреннего аудитора. Они регулярно проверяли финансовые дела должностных лиц. Данная система обеспечивала сохранность финансовых ресурсов, так как возможная растрата или мошенничество всегда раскрывались.

Вторая палата «бухгалтеров-ревизоров» проводила независимый аудит и проверку работы должностных лиц. По истечении срока полномочий должностных лиц совет начинал процесс ревизии. Всем увольняющимся служащим предписывалось персонально представлять отчеты и ожидать вызова для осуществления проверки в палату «ревизоров». Одновременно они представляли аналогичные отчеты секретарю совета. Секретарь отвечал за сохранность всех указов и других служебных документов, а также в его функции входила сверка отчетов должностных лиц со служебными документами, хранящимися в палате совета.

Таким образом; вторая палата «бухгалтеров-ревизоров» практически исследовала финансовые и административные операции должностных лиц.

Финансовая проверка проводилась в течение тридцати дней после истечения срока полномочий должностных лиц. Ее выполнение за такой короткий период требовало интенсивной и кропотливой работы. Однако основная проверка проводилась «бухгалтерами» совета, которые исследовали отчеты каждого притана. «Аудит» базировался на объективной письменно зафиксированной информации. Между тем основной функцией ревизии признавалось скорее выявление мошенничества, чем совершенствование учетной системы.

После проверки отчетов «бухгалтеры» созывали должностных лиц для представления отчетов и проведения их проверки еще раз, публично. Затем отчеты передавались в суд для общественных слушаний. Суды принимали решения в отношении имевших место финансовых нарушений.

На суде каждому свободному гражданину предоставлялась возможность выдвинуть обвинение против любого должностного лица, что резко критиковал Демосфен. Он отмечал, что такое положение дел имеет очевидное намерение установить скрытый | контроль над должностными лицами.

«Аудиторы» и «ревизоры» древности имели возможность привлечь к суду должностных лиц за кражу, если проверка показывала их виновность в растрате. В Ходе судебного разбирательства присяжные выносили вердикт. Ход данной процедуры указывает на то, что «аудиторы» несли судебную ответственность за принимаемые в суде решения и за те обвинения, которые зачитывали их помощники.

Результаты работы «ревизоров» гравировались на мраморе и выставлялись на всеобщее обозрение, чтобы каждый гражданин был информирован об управлении общественными фондами.

Третья палата «бухгалтеров-ревизоров» осуществляла дополнительную проверку. Она принимала обвинения, выдвинутые против должностных лиц, от любого желающего. Последний писал на табличке свое имя и имя подсудимого и проступок, в котором его обвиняет, и передавал ревизору. Ревизор читал обвинение и, если считал его убедительным, передавал суду присяжных на рассмотрение.

Ревизоры и эксперты, входящие в третью палату, не формировали совет. Эксперты-консультанты имели свои места на рынке и прислушивались к обвинениям, выдвигаемым против проверяемых должностных лиц. Затем обвинения записывались на беленых табличках и передавались ревизору того фила, к которому принадлежало должностное лицо. Ревизор вместе с экспертами исследовал обвинение. Частные обвинения рассматривались местными судьями, общественные обвинения — тимотитаем (законодателями), которые представляли дела в хелиайно (высший криминальный суд), чьи решения были заключительными и не подлежали апелляции.

Помимо перечисленных проверок «бухгалтеры» проводили ревизии, результаты которых не подлежали разглашению. В частности, проверялась правильность оплаты наемных отрядов. Громадные размеры фондов для оплаты наемников, а также слабый учет средств, расходуемых на данные цели (платежные ведомости выписывались не всегда), создавали большие возможности для мошенничества, особенно при составлении реестров.

Проведение проверок бухгалтерской системы в «золотом веке» в Греции имеет важное значение. Выполнение их независимыми палатами создало определенную структуру подотчетности должностных лиц, которым вверялись общественные фонды. Существование процедуры аудита подразумевает существование и бухгалтерских записей всех доходов и расходов, производимых должностными лицами. Наконец, сверка в ходе проверки фактически полученных и потраченных сумм в соответствии с утвержденной сметой еще раз доказывает интеграцию бухгалтерской системы за счет дополнительного контроля в управлении государственными ресурсами.

Несмотря на то что деньги в Греции вошли в оборот достаточно рано, в сфере финансов и кредитования их начали использовать лишь в конце V — начале II в. до н. э. Это было вызвано всеобщим недоверием населения в силу его чрезвычайной бедности. Население предпочитало хранить свои монеты запечатанными в амфорах и закопанными на полях. Согласно высказыванию Аристотеля, такое положение делало экономически развитое государство убыточным. Он писал, что в то время как деньги свободно выводятся из обращения, торговля и ремесла ослабевают, а материальные ресурсы государства становятся незначительными [142]. Важной причиной было недоверие владельцев денег к государству и другим лицам. Так, при невозможности осуществления платежа дебитором другой страны государство не могло вмещаться, чтобы потребовать с него возврата долга. Более того, информация о других иностранных «фирмах» и рынках была ограниченной. Государство не имело возможности брать займы у населения, так как граждане не могли востребовать их возврата в случае войны.

И только с появлением банков деньги начали активно способствовать дальнейшему развитию бухгалтерского учета. Первые банки появились в Греции в V в. до н. э. По роду деятельности достаточно близки к ним деловые дома на Востоке (торговые объединения в Канише XIX в. до н. э. в Малой Азии; деловой дом «Сыновья и внуки Эгиби», деловой дом «Сыновья Мурашу» в Ниппуре — оба в Вавилонии V в. до н. э.). Они предназначались только для хранения денежных вкладов, и расчеты в них велись весовыми деньгами. Это сдерживало развитие безналичных расчетов в банковской бухгалтерии.

Банки стали соответствовать своему назначению — осуществлять операции с денежными вкладами главным образом в безналичном обороте.

Начало современному учету было положено в Лидии — родине легендарного Креза (выражение «богат как Крез» до сих пор обозначает несметное богатство). Оживленная торговля между полисами вызвала у торговцев необходимость при переезде менять одни деньги на другие (другой системы и курса). Это обстоятельство породило банки и банкиров. Сначала появились простые менялы. Они имели свои столы (по-гречески «трапезы») в самом людном месте, проверяли монеты и обменивали их по определенному курсу за плату (аллагэ). Их так и называли — трапезитами (буквально «человек за столом»). Трапезы впервые упоминаются в литературе в 520 г. до н. э. В Афинах в ГУ в. до н. э. насчитывалось 23 трапезита, а по всей Греции известно 33 полиса, где имелись трапезы.

Проверка монет требовала высокой квалификации. Надлежало знать содержание металла в монетах, их курс в отдельных полисах, определять степень износа денег и их подлинность.

Свободные граждане Греции считали недостойным заниматься коммерцией, предпочитая ей искусство, философию, политику, спорт. Поэтому банкирами становились выходцы из рабов. Наиболее талантливые из них, обогатившие хозяина и нажившие капитал, покупали свободу и получали статус метека. Так называли бывших рабов и чужестранцев. Имена метеков вносились в специальные списки. Они платили особый налог — метекион, и, кроме него, еще один, символический, в три обола (обол — мелкая монета), как свидетельство рабского происхождения. Кроме того, метеки финансировали военные расходы. При неуплате налогов метеков сажали в тюрьму, а после конфискации имущества продавали в рабство. Только в исключительных случаях (при большом богатстве или за особые заслуги) метеки могли стать полноправными гражданами. В ходе обмена метеки-трапезиты быстро накопили свободные денежные средства и к концу века создали банки — трапезы.

Деятельность банков — трапез включала операции по вкладам, выдачу кредитов, поручительство и традиционный обмен и размен денег. Самыми сложными операциями считались кредитные, для которых требовалось определить рыночную стоимость залога, оценить риск по части возврата ссуды, установить приемлемую ставку процента по ссуде. Объект залога мог быть любым, например, судно с грузом или даже целый город. Процентная ставка по ссуде не регулировалась и не ограничивалась, доходя до 12%. Доход банка составлял 20—40% от вложенного капитала. Крупные обороты предпочитались мелким.

К основным достижениям в банковской бухгалтерии можно отнести учет безналичных расчетов, т. е. перевод средств клиентов по их счетам. Взнос или перевод оформлялись «платежными поручениями», которые назывались «диаграфе». При выдаче денег применял9я такой же порядок, но мог использоваться и «симбол» — кольцо-печатка владельца вклада, разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. Вклад переводили или получали, предъявляя «диаграфе» или «симбол». Текущий учет безналичных расчетов включал в себя запись име.ни вкладчика, суммы вклада, третьих лиц (получателя, поручителя). Остается загадкой технология бухгалтерских записей. Банкиры вели их сами. Им пришлось заново изобретать бухгалтерские приемы. На Востоке (Древний Египет, Шумер, Вавилон) уже несколько лет умело пользовались приходно-расходными счетами. Но эти цивилизации к тому времени погибли, а трудности коммуникации делали изобретения в бухгалтерии уникальными.

В дошедших до наших дней письменных источниках упоминается древнегреческий способ вычеркивания записанной ранее информации (корректурный способ). Так, например, учитывали долги по налогам и их погашение. Слово «вычеркивать» в смысле «аннулировать» долги используется до сих пор в ряде европейских языков.

Во время раскопок в Саккаре (на месте Мемфиса — столицы Древнего Египта в XXVIII-XXIII вв. до н. э.) нашли счет, напит санный по-гречески на куске ткани и относящийся к IV в. до н. э. В нем зафиксированы расходы группы греков, которые путешествовали по Египту. В счете дан перечень затрат с указанием объекта платежа и сумм, а также использован термин «имеет». О применении этого термина уже во II в. до н. э. свидетельствует банковская приходно-расходная книга эллинистического Египта (после завоевания его греками). Он употреблялся в значении «остаток вклада» клиента в банке.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей — в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиентов «рацио» с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Дебет переводится — «он должен», а кредит — «он имеет». Клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «затмило» приходно-расходные счета. Деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов.

Благодаря грекам в Египте, а затем в Древнем Риме появились банки и связанная с ними терминология. Латинское слово «кредит» стало бухгалтерским термином, обозначающим понятие «иметь», «имеет». От Рима он перешел в средневековую Италию, от нее — в Европу, затем — в другие страны, а во время Петра I — и в Россию. Древнегреческий банковский термин пережил два с лишним тысячелетия.

Найденные документы эллинистического Египта свидетельствуют о том, что суммы в счетах размещались строго по ранжиру в одной колонке справа. Сам же счет имел архаический вид, так как отсутствовали приходно-расходный формуляр и табличная форма. На нем отражались только суммы, зачисленные на счет клиента, и показывался остаток денежных средств. Последующая эволюция банковской бухгалтерии в Древнем Риме придала ей более законченный вид. Мощным толчком для ее развития послужило юридическое регулирование финансовых расчетов и учетной практики.

Поскольку в Древней Греции отсутствовали соответствующие правовые нормы, то потребовать от банкиров через суд ознакомиться с документами не имели права ни клиент, ни поручитель. Юридически не были защищены и банкиры, так как договоры с лицами, берущими кредит, не заключались письменно.

Правовая регламентация бухгалтерских записей появилась вследствие трудности определения правоты истца и ответчика. В Древнем Риме предоставление в суд приходно-расходной банковской книги стало юридической нормой. Свидетельства о более поздней деятельности банков прямо говорят о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. Банки и деньги они заимствовали у греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной. Акцент смещался с первичных документов на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три основных регистра: Adversaria, Codex accept! et expensi и Codex rationum domesticorum. В первой книге ежедневно записывались факты хозяйственной жизни. В дальнейшем она получит название памятной, или мемориал. Кодексы предназначались для систематической записи. В одном из них отражались счета денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе, а в другом — все материально-вещественные счета (зерна, масла, вина, скота и т. д.) в натуральных единицах измерения. По счетам кодексов выводились сальдо.

Большинство исследователей придерживается мнения, что записи в регистрах имели двусторонний характер. Приход записывался слева, а расход — справа. При регистрации долгов использовались такие термины, как «дебет» и «кредит». Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская проводка: «от — к (кому)». Однако данные бухгалтерские проводки показывали только движение денежных средств по кассе и расчеты с дебиторами и кредиторами.

Со временем, когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу. Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Использование Счетов для регистрации изменения хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению так называемой «простой» бухгалтерии. Она представляла систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты. Но эта система имела и существенные отрицательные моменты: в учете отсутствовало зеркальное отражение, изначально в него проникло слишком много условностей и допущений; он носил четко регистрационный характер; не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов; не применялись учетные средства для определения цели хозяйства — суммы прибыли; отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

24 августа 476 г. — дата низложения последнего императора Римской империи Ромула Августа. Согласно историческому календарю, античный мир кончился и началось средневековье. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Записи тех времен, как и в древнем мире, переполнены грамматическими и арифметическими ошибками. В основе действий людей лежал принцип приблизительности: они делили явления на большие или малые, определяя, что больше и что меньше, без арифметической точности. Учетный консерватизм господствовал веками. Когда Фибоначчи в 1202 г. н. э. ввел арабские цифры и заменил аддитивную (т. е. прибавительную) римскую систему счисления позиционной десятичной, то понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С их распространением на смену принципу приблизительности приходит принцип точности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного) права. Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям. Например, правила, принятые в XIII в. в Барселоне для средиземноморских купцов, гласили, что хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке, пропусков в бухгалтерских книгах между записями не должно быть, каждая операция подтверждается документально и числа записываются в буквенной форме, чтобы избежать подделок.

В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия. Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее. Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу дебет — кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств. Продолжающийся рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, даже такими значимыми, как прибыль. В этот период больше оперировали потребительскими, нежели финансовыми категориями.

Учет кассовых операций требовал соответствующего контроля, вследствие чего он сводился к разделению: операции параллельно отражали два бухгалтера, а ключи от сундуков, в которых хранились деньги, находились у кассира, бухгалтера и посредника (лица, которому вручали ключ перед вскрытием кассы). Например, в Новой Испании (1531 г.) сундук-касса имел три замка и вскрывался только в присутствии трех лиц, каждое из которых имело ключ только от одного замка. В кассе хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. В первой части книги записывались приходные, во второй — расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках появляются и изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации, подсказанные опытом или указаниями ученых.

Эти формы, созданные трудами и усилиями многих поколений, стремившихся к разумному ведению учета имущества и порядку, впервые нашли применение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия — книгопечатание, благодаря чему то, что считалось достоянием немногих, стало доступно всем.

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.

В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи — Лука Пачоли, в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Несколько позже система получит название «cтaроитальянской». Великий немецкий поэт Гете называл двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений человеческого разума». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал, что «двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона».

В своем трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг — мемориала (памятной книги), журнала, Главной книги, копировальной книги для копий писем и инвентарной книги, включающей подробный перечень имущества собственника, описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить безусловно целесообразную систему счетов и книг.

Лука Пачоли вошел в историю математики и бухгалтерского учета прежде всего как человек, открывший широкому кругу читателей основы двойной записи. В настоящее время все историки науки сходятся во мнении, что двойная запись в бухгалтерском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Один из великих бухгалтеров — ученый Фабио Беста (1845—1923) объявил, что «Трактат о счетах и записях» написан одним из преподавателей коммерческой школы в Венеции и только вставлен Пачоли в текст «Суммы». Согласно другой версии, «Сумма» - это на три четверти пересказ книги Фибоначчи (1170-1228). Однако у Фибоначчи ничего не говорится о бухгалтерии.

Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи, — книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г., но напечатанная только 1573 г. Поэтому книга Луки Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета. И поскольку в книге к тому же рассматривались и обобщались все достижения в области математики того времени, то современники вполне заслуженно называли ее «суммой знаний». Об этом говорит и эпиграф к книге: «То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель». Кроме того, она написана не на обязательном для научных работ того времени латинском, а на итальянском языке, доступном массовому читателю. Таким образом, Лука Пачоли проложил дорогу для последующих поколений, задача которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения.

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль.

Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство не может развиваться, так как учет — это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.

История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, она превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за осуществлением процессов управления.

Контрольные вопросы к главе 1

Укажите номер правильного ответа.

1. Что изображено на интернациональной эмблеме счетных работников

а) перо с чернильницей и Лука Пачоли;

б) солнце, весы и кривая Бернулли;

в) весы, кассовый аппарат и счеты.

2. Сколько этапов в своем развитии прошла униграфическая бухгалтерия

а) три;

б) четыре;

в) пять.

3. Какую цель преследовал простой униграфический учет

а) адекватно отразить имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота;

б) обеспечить сохранность имущества собственника;

в) выявить финансовый результат деятельности.

4. Какие бухгалтерские приемы выработаны в период функционирования простой униграфической бухгалтерии

28

а) смета, счета, двойная запись, баланс;

б) счета, инвентаризация, контокоррент, смета;

в) инвентаризация, единый денежный измеритель, двойная запись.

5. На начальном этапе униграфического учета фиксировались

а) только остатки вещественных ценностей;

б) расчеты между участниками хозяйственного оборота;

в) все факты хозяйственной жизни.

6. Где возник текущий учет

а) в Древней Греции;

б) в Древнем Египте;

в) в Вавилоне.

7. Какая цель стояла перед текущим учетом

а) фиксация остатков имущества собственника; •;

б) получение достоверной информации о приходе и расходе материальных ценностей и расчетах между участниками хозяйственного оборота;

в) проверка достоверности прихода и выдачи материальных ценностей.

8. Когда зародился контокоррент

а) по мере углубления товарных отношений;

б) с возникновением денег;

в) одновременно с инвентарным учетом.

9. Какие инструменты, ставшие общечеловеческими ценностями, вызваны к жизни учетом

а) математика и философия;

б) логистика и торговое право;

в) письменность и арифметика.

10. Деньги превращаются в объект учета с появлением

а) государственной системы меры и веса;

б) первых денег;

в) расчетных операций.

11. Основная функция ревизии в «золотом веке»

а) совершенствование учетной системы;

б) выявление мошенничества;

в) получение достоверной информации о приходе и расходе материальных ценностей и расчетах, осуществляемых государством.

12. Какие обстоятельства сдерживали использование денежных средств в сфере финансов и кредитования

а) отсутствие информации о деньгах других систем и курсов;

29

б) боязнь потери денег в случае войны;

в) бедность, недоверие к правительству, ограниченная информация об иностранных «лицах» и рынках.

13. Что вызвало к жизни банки

а) обмен одних денег на другие (другой системы и курса) в ходе торговли;

б) уверенность в стабильности экономической и политической системы;

в) появление денег.

14. Основное достижение банковской бухгалтерии

а) учет наличых и безналичных расчетов;

б) учет безналичных расчетов;

в) технология бухгалтерских записей.

15. Деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов

а) с появлением банковского учета;

б) когда счета приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит;

в) с возникновением расчетных и кредитных операций между государствами.

16. Где впервые появился бухгалтерский термин - кредит

а) средневековой Италии;

б) Древнем Риме;

в) Древнем Египте.

17. Какие регистры использовали бухгалтеры в Древнем Риме

а) «памятную» книгу, кодексы для хронологической записи;

б) мемориал, кодексы для систематической записи;

в) «памятную», журнал хронологической записи, Главную книгу.

18. Когда деньги, и контокоррент поглотили учет инвентаря

а) денежные средства, расчеты и материально-вещественные ценности стали учитывать в денежном измерителе;

б) денежные средства как объект учета слились с учетом расчетов;

в) возникла правовая регламентация бухгалтерских записей.

19. Простая бухгалтерия позволила взять под контроль

а) все имущество собственника;

б) материальные и денежные средства и расчеты предприятия;

в) денежные средства и расчеты.

20. Простая бухгалтерия создала

а) учетные средства для определения цели хозяйства - суммы прибыли;

30

б) зеркальное отражение в учете фактов хозяйственной жизни;

в) единую систему учета.

21. В результате каких событий принцип точности в учете пришел на смену принципу приблизительности

а) введения арабских цифр и замены римской системы счисления позиционной десятичной, появления правовой регламентации бухгалтерских записей;

б) открытия двойной записи;

в) появления системы меры и веса.

22. Камеральная бухгалтерия признавала основным объектом

а) финансовый результат;

б) имущество, включая кассу;

в) кассу.

23. Простая бухгалтерия признавала основным,объектом

а) имущество, включая кассу;

б) финансовый результат;

в) кассу. ; 24.Труд какого автора стал достоянием широкого круга бухгалтеров

а) Фибоначчи.

б) Бенедетто Котрульи;

в) Луки Пачоли.

25. В чем состоит суть двойной записи .

а) применяются денежные и натуральные измерители;

б) она позволяет выявить сумму капитала и прибыли;

в) каждый факт хозяйственной жизни отражается дважды по дебету одного счета и кредиту другого.

Ответы

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

б

в

а

6

а

б

в

а

в

а

11

12

13

14

15

16

17

8

19

20

б

в

а

б

а

б

б

а

б

в

21

22

23

24

25

а

в '

а

в

в

31

Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г

Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н
"Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"
(с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.)

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, и распоряжения Правительства Российской Федерации от 21 марта 1998 г. N 382-р приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

2. Признать утратившими силу:

приказ Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. N 170 "О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации";

пункт 3 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 3 февраля 1997 г. N 8 "О квартальной бухгалтерской отчетности организации".

3. Настоящий приказ ввести в действие с 1 января 1999 года.

Министр

М.М.Задорнов

Зарегистрировано в Минюсте РФ 27 августа 1998 г.

Регистрационный N 1598

Положение
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
(утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н)
(с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.)

См. также Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Минфина РФ от 10 февраля 2006 г. N 25н

См. комментарий к настоящему Положению

См. письмо Минфина РФ от 7 октября 2003 г. N 16-00-14/310

I. Общие положения

См. схему "Бухгалтерский учет в организации"

1. Настоящее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение) разработано на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 2 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

2. Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

3. Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации.

4. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете":

а) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций;

б) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности;

в) основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

5. Организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.

6. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

7. Руководитель организации может в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Случаи, предусмотренные в подпунктах "б", "в" и "г" настоящего пункта, рекомендуется применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства.

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н

См. схему "Элементы учетной политики"

8. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

II. Основные правила ведения бухгалтерского учета

Требования к ведению бухгалтерского учета

См. схему "Основные требования к ведению бухгалтерского учета"

9. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

10. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

См. схему "Учетная политика организации"

11. В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Документирование хозяйственных операций

12. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Требования главного бухгалтера (далее под главным бухгалтером понимаются также лица, ведущие бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подпунктами "б", "в", "г" пункта 7 настоящего Положения) по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.

13. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого настоящего пункта.

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

См. схему "Первичные учетные документы и отражение их в регистрах бухгалтерского учета"

14. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

15. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.

Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

16. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.

17. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.

18. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Регистры бухгалтерского учета

См. схему "Регистры бухгалтерского учета (форма счетоводства)"

19. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документов, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации, должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.

Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

20. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

21. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

22. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - государственной тайной.

Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Оценка имущества и обязательств

См. схему "Оценка имущества и обязательств"

23. Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

24. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 25 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

25. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.

Инвентаризация имущества и обязательств

См. схему "Инвентаризация имущества и обязательств"

26. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

27. Проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков);

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 28 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

28. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

III. Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности

Основные требования

См. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н)

См. схему "Бухгалтерская отчетность организации"

29. Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 30 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

30. Бухгалтерская отчетность организаций состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

г) пояснительной записки;

д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

См. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности утвержден Комиссией по аудиторской деятельности РФ 9 февраля 1996 г.

31. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

См. приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

Другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным правовым актам Министерства финансов Российской Федерации.

32. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.

33. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

34. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

35. В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).

Если данные за период, предшествовавший отчетному году несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

36. Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября (включая 1 октября), - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Согласно НК РФ при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

37. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

38. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

39. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

О перерасчете налоговых обязательств в случае обнаружения ошибок см. письмо МНС РФ от 3 марта 2000 г. N 02-01-16/28

40. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными правовыми актами.

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

Незавершенные капитальные вложения

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 41 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействительным абзаца 2 пункта 41 настоящего Положения в части, ограничившей отнесение к основным средствам имущества, в отношении которого хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником, см. Решение Верховного Суда РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ00-1357

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

42. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Финансовые вложения

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02", утвержденное приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н

43. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 44 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

44. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

45. Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Основные средства

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н

См. схему "Информация об основных средствах, подлежащих раскрытию в учетной политике"

46. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

О бухгалтерском учете объекта недвижимости до момента регистрации права собственности на него см. письмо Минфина РФ от 29 февраля 2000 г. N 16-00-2017-05

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

47. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 48 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

48. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

О начислении амортизационных отчислений и отражении в бухгалтерском учете объектов недвижимого имущества при смене собственника на основании сделок об отчуждении этого имущества см. письмо МНС РФ от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334

Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

См. схему "Перечень объектов ОС, стоимость которых не погашается"

По основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.) амортизация не начисляется.

Решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ00-645 изменения, внесенные в пункт 48 настоящего Положения приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н, признаны недействительными (не действующими) и не влекущими правовых последствий с момента их издания в части дополнения пункта 48 абзацем "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций"

Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.

Позиция МНС РФ по вопросу начисления некоммерческими организациями с 1 января 2000 г. амортизации на объекты основных средств изложена в письме МНС РФ от 3 ноября 2000 г. N ВГ-6-02/850@

Стоимость земельных участков, объектов природопользования не погашается.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 49 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

49. Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 50 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

50. Не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:

а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;

б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.

Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов

См. также Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44Н

в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:

орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);

специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);

специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;

См. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н

форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения, и других, состоящих на бюджете;

временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;

предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;

молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;

многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;

г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).

51. Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Амортизация указанных предметов производится одним из следующих способов: процентный способ; линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой установленного в соответствии с подпунктом "б" пункта 50 настоящего Положения лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих предметов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство соответствующих инструментов и приспособлений.

Стоимость предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, погашается только линейным способом.

Стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных, служебных собак, многолетних насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала, не погашается.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 52 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

52. Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов некоммерческих организаций), переносится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном в пункте 51 настоящего Положения.

Начисление амортизации по переданным в производство или эксплуатацию предметам, предусмотренным в настоящем пункте, производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 53 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

53. Предметы, предусмотренные пунктом 50 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления за минусом суммы начисленной амортизации.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 54 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

54. Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных пунктом 50 настоящего Положения, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Нематериальные активы

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 55 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

55. К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на "ноу-хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

О применении п. 55 - 57 настоящего Положения см. письмо Минфина РФ от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 56 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

56. Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

См. схему "Погашение стоимости нематериальных активов"

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ00-645 изменения, внесенные в абзац четвертый пункта 56 настоящего Положения приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н, признаны недействительными (не действующими) и не влекущими правовых последствий с момента их издания в части дополнения абзаца четвертого пункт 56 абзацем "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций"

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 57 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

57. Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Сырье, материалы, готовая продукция и товары

См. также Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44Н

Приказом Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н в пункт 58 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

58. Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

См. схему "Выбор метода оценки материальных ресурсов при их отпуске в производство или ином выбытии"

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

См. схему "Выбор способа оценки готовой продукции"

59. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

60. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.

При продаже (отпуске) товаров их стоимость разрешается списывать с применением методов оценки, изложенных в пункте 58 настоящего Положения.

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

61. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

62. Предусмотренные в пунктах 58-60 настоящего Положения ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Незавершенное производство и расходы будущих периодов

63. Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

64. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Капитал и резервы

См. схему "Формирование резервов по сомнительным долгам"

66. В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

67. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 68 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

68. Сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

См. схему "Формирование резервов"

69. Созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

70. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

См. письмо Минфина РФ от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

71. Исключен

См. текст пункта 71.

72. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Расчеты с дебиторами и кредиторами

73. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

74. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

75. Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 76 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

76. Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 77 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

77. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 75 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: "пунктом 75" следует читать как "пунктом 70"

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 78 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

78. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Прибыль (убыток) организации

79. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.

80. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого,

3

ТБУ Тема 4: Метод БУ и его элементы

Метод бухгалтерского учета и его элементы.

Метод бухгалтерского учета - это способ познания и отражения предмета бухгалтерского учета. Он обеспечивает получение достоверных показателей о предмете бухгалтерского учета.

Эти показатели делятся на две группы: одна из них характеризует объем, состав, размещение и использование средств предприятия, а другая - источники формирования средств и их целевое назначение. Между этими группами показателей существует постоянная тесная взаимосвязь, ибо они отражают одни и те же средства предприятия. Сколько имеется у предприятия средств, столько же и источников их формирования. Поэтому итоги указанных двух групп показателей (в денежном выражении) всегда равны между собой. Такое постоянное равенство (балансовое обобщение) итоговых данных двух групп показателей определяет сущность метода бухгалтерского учета.

Метод бухгалтерского учета является совокупностью приемов и способов бухгалтерского учета.

К ним относятся:

• Бухгалтерский баланс;

• Документация;

• Счета бухгалтерского учета.

• Двойная запись;

• Инвентаризация;

• Калькуляция;

• Оценка хозяйственных средств;

• Оборотная ведомость;

• Отчетность;

• Моделирование;

В бухгалтерском учете применяется балансовый прием, сущность которого заключается в том, что информация о хозяйственных операциях фиксируется и группируется в стоимостном выражении в двух разрезах. Первый характеризует источники средств, а второй - их состав и размещение. (Например: деньги получены из банка (источник) в кассу предприятия (пункт размещения, использования)).

Балансовый прием позволяет осуществлять постоянный контроль за стоимостными показателями хозяйственных операций, так как по источникам средств и пунктам использования средств эти показатели всегда должны быть равны (балансировать).

Документация также является приемом бухгалтерского учета. Документация это оформление хозяйственных операций документами. При помощи документации производится сплошное отражение хозяйственных операций в момент и на месте их совершения. Документация является одной из основных отличительных особенностей бухгалтерского учета, в котором все записи производятся только на основании полноценных документов. Применение сложной вычислительной техники в учете позволяет фиксировать хозяйственные операции автоматически. При этом нет необходимости в ряде случаев оформлять документы на бланках.

Счета бухгалтерского учета, как один из приемов, представляют собой способ получения показателей по отдельным элементам хозяйственных ресурсов и источникам их образования. В процессах хозяйственной деятельности происходят изменения в составе средств и источников их образования. Для того чтобы учесть все эти изменения, применяется система счетов бухгалтерского учета. Количество и наименование счетов определяется Планом счетов. Строение счетов и их внешний вид зависят от объектов, формы и организации учета.

Одним из важных приемов бухгалтерского учета является двойная запись. Это способ регистрации хозяйственных операций в счетах бухгалтерского учета. Этот способ состоит в том, что сумма каждой хозяйственной операции записывается в двух счетах - по дебету одного счета и кредиту другого счета. Двойная запись обусловлена экономической сущностью хозяйственных операций, которые вызывают изменения в объектах бухгалтерского учета.

Для получения более достоверной информации в бухгалтерском учете используется прием, который называется инвентаризация.

Инвентаризация - способ проверки соответствия фактического наличия имущества и обязательств организации данным бухгалтерского учета. Основными целями инвентаризации согласно п.1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 (далее - Методические указания), являются:

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете финансовых обязательств.

Различают полную и частную инвентаризацию. Полная охватывает все категории средств, прав и обязательств, частичная – отдельные категории (денежная наличность в кассе, материалы, товары).

Этапы инвентаризации:

Первый этап – обязательный подсчет, взвешивание, обмер МЦ, оформление инвентаризационных ведомостей или описей.

Второй этап – оценка выявленных, подсчитанных и описанных средств по первоначальной или измененной оценке.

Третий этап – выявление расхождений фактического наличия с данными БУ, установления причин расхождений, заполнение сличительной ведомости.

Четвертый этап – оформление результатов инвентаризации и отражение выявленных расхождений в учете и отчетности.

Особое место среди приемов бухгалтерского учета занимает калькуляция. Ее назначение состоит в том, чтобы определить себестоимость произведенной продукции, заготовленных материалов, выполненных работ и т.п.

Калькуляция тесно связана с оценкой средств предприятия. Оценка хозяйственных средств - это способ перевода натуральных показателей в денежные. Одной из особенностей бухгалтерского учета является обязательное применение в нем денежного измерителя, что необходимо для получения обобщенных показателей о хозяйственных средствах и их источниках. Объекты, не имеющие денежной оценки, в бухгалтерском учете не отражаются (земля, залежи полезных ископаемых, воды, леса и т.д.).

Оценка имущества,

приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Фактически произведенные расходы включают в себя затраты на приобретение имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонней организацией.

Текущая рыночная стоимость формируется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Стоимость изготовления – это фактически произведенные затраты на изготовление объекта имущества (стоимость израсходованных сырья, материалов, топлива и др.).

Оборотная ведомость - это способ обобщения данных учетной регистрации в счетах бухгалтерского учета. Оборотная ведомость составляется в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотов за месяц.

Ведомости бывают оборотными, сальдовыми и шахматными.

Весьма важным приемом бухгалтерского учета является также отчетность, представляющая собой систему стоимостных, натуральных и трудовых показателей, характеризующих процесс и результаты хозяйственной деятельности.

Бухгалтерскую отчетность можно охарактеризовать как модель, отражающую результаты работы предприятия, учреждения или организации. При этом показатели отчетности получаются в результате построения моделей отдельных хозяйственных операций и их групп. Следовательно, моделирование тоже является приемом бухгалтерского учета.

Необходимо иметь в виду, что есть модели стоимостные, осведомительные, информирующие о состоянии предмета учета. Эти модели являются абстрактно-логическим объектом, находящимся в определенном соответствии с познаваемым предметом, т.е. с хозяйственными операциями, и способны замещать их при отражении в бухгалтерском учете. Модели ценны тем, что, оперируя ими, мы получаем информацию о познаваемом предмете (хозяйственных операциях и их результатах) и путях управления ими.

Модели могут быть представлены в виде схем, графиков, математических формул.

Специфика приемов бухгалтерского учета состоит в том, что совокупное применение их создает информационный процесс. Это принципиально важно потому, что хозяйственные операции многообразны и неоднородны. Каждая хозяйственная операция содержит определенную информацию. Приемы метода бухгалтерского учета используются, для получения исходной информации и переработки ее в конечную информацию, необходимую для управления работой предприятия, учреждения, организации. Получение, обработка, хранение и обратное движение информации в целях управления представляют собой в совокупности информационный процесс.

Таким образом, метод бухгалтерского учета служит для создания при помощи ряда специфических приемов информационного процесса, обеспечивающего стоимостное отражение хозяйственных операций, совершающихся на п/п, в орг-ции, учреждении.

Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым руководителем в настоящем и надежным консультантом в прогнозе будущего.

И.Ф.Шер (Германия)

Тема: Понятие бухгалтерского учета

2.1. Сущность, цели и содержание бухгалтерского учета 1

2.2. Функции и задачи бухгалтерского учета 3

2.3. Основополагающие принципы бухгалтерского учета 5

2.4. Предмет и объекты бухгалтерского наблюдения 11

2.5. Пользователи бухгалтерской информации в рыночной экономике 14

2.6. Бухгалтерский учет в информационной системе управления экономикой 16

2.1. Сущность, цели и содержание бухгалтерского учета

Хозяйственная деятельность на каждом этапе развития человеческого общества осуществляется в рамке исторически сложившихся производственных отношений. Эта деятельность включает процессы производств, распределения, обмена, потребления.

Производство есть прежде всего процесс создания материальных благ, необходимых для существования и развив человеческого общества. Под распределением в экономике понимают распределение средств производства, рабочей силы и материальных ценностей, предназначенных для потребления. Обмен продуктами деятельности начинает осуществляться с развитием производственных отношений.

Хозяйственная деятельность предполагает целесообразное использование орудий труда, предметов труда и рабочей силы. Хозяйственную деятельность осуществляют предприятия промышленности, сельского хозяйства, строительства, транспорта, организации связи, материально-технического снабжения, торговли, заготовок, общественного питания, учреждения и организации культуры, образования, искусства, сферы обслуживания, сферы управления.

Хозяйственная деятельность складывается из отдельных хозяйственных операций по заготовлению сырья материалов, изготовлению продукции, реализации ее потребителям, выплате заработной платы и т.д.

Хозяйственные операции отличаются друг от друга по содержанию, продолжительности совершения, технически средствам, применяемым при их выполнении, и по целому ряду других признаков. Однако для всех хозяйственных операций характерно то, что они взаимосвязаны и представляют собой составные элементы единого хозяйственного процесса. Вместе с тем каждая из них строго обособлена во времени, т.е. имеет начало и конец и отличается относительной самостоятельностью. Эта особенность хозяйственных операций позволяет рассматривать, учитывать контролировать каждый элемент хозяйственного процесса, представляя его в дискретном виде.

Дискретность (прерывность) процесса хозяйственной деятельности выражается в том, что каждая из составляющего операций имеет определенную продолжительность (начало и конец) и совершается относительно независимо от других. Каждая хозяйственная операция начинается и заканчивается в определенное время и совершается в данном конкретном месте.

Признаком дискретности хозяйственного процесса является качественная и количественная определенность хозяйственных операций. Качественная определенность их заключается в том, что каждая операция по содержанию отличается от другой.

Количественное различие операций состоит в том, что в каждой из них участвует определенное количество средств, выраженных в денежном или натуральном измерителях.

На предприятии совершается одновременно большое количество операций, причем многие из них либо совершаются параллельно, либо следуют одна за другой. Следовательно, совокупность хозяйственных операций нужно рассматривать как непрерывный процесс.

Хозяйственные операции по своей природе многосторонни и многозначны. Первая наиболее существенная особенность хозяйственной операции состоит в том, что она осуществляется при помощи определенных технических средств и ее результаты должны удовлетворять заранее установленным условиям.

Вторая не менее важная особенность хозяйственной операции состоит в том, что для ее осуществления необходимы затраты труда. Этот труд может быть простым или сложным, более или менее квалифицированным.

Важнейшим средством организации хозяйственной деятельности и управления ею является хозяйственный учет, который представляет собой совокупность приемов, методов и средств отражения хозяйственной деятельности в целях воздействия на нее для достижения наилучших результатов.

Хозяйственный учет подразделяется на три вида: статистический, оперативно - технический (оперативный) и бухгалтерский.

.

Рис.2.1. Структура хозяйственного учета.

Каждый из них отличается своими приемами, определенными единицами и средствами измерения. Кроме того, каждый вид учета имеет свою сферу применения

Статистический учет изучает массовые общественные явления. Сферой его применения может быть отдельное предприятие, отрасль хозяйства и вся экономика в целом. В статистическом учете используются все три типа измерителей, в зависимости от того, что в данный момент исследуется. Статистический учет может быть сплошным и выборочным. Статистический учет, отражая явления хозяйственной деятельности, в значительной степени пользуется данными бухгалтерского учета.

Оперативно-технический, или оперативный учет применяется на предприятиях, в организациях и учреждениях, а также в их подразделениях для контроля за отдельными операциями. В отличие от статистического оперативно-технический учет изучает, как правило, единичные явления. В оперативном учете применяется автоматическая аппаратура для регистрации учитываемых данных. Информация, полученная в результате ведения оперативно-технического учета, используется для управления процессом производства в ходе его осуществления. Также как и в статистическом, в оперативно-техническом учете применяются все три вида измерителей.

Сферой применения бухгалтерского учета является отдельное предприятие, учреждение и организация, осуществляющие хозяйственную деятельность. Бухгалтерский учет отражает все элементы деятельности отдельных хозяйств, в том числе и непроизводственное потребление.

Бухгалтерский учет представляет собой непрерывное, сплошное документальное отражение хозяйственных средств, их источников и процессов, обобщаемых а денежном выражении. Отражая все операции хозяйства, бухгалтерский учет имеет большое значение в управлении хозяйственной деятельностью, в контроле за сохранностью собственности и борьбе с хищениями имущества.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 г. №129 – ФЗ) все организации обязаны вести бухгалтерский учет. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, также должны вести учет своих доходов и расходов.

В Законе бухгалтерский учет определен как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и их движении. Формируется система путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Данные бухгалтерского учета – это международный язык предпринимателей всех уровней. Опытный бизнесмен обязан разбираться в бухгалтерской отчетности. Понимая публикуемые отчетные показатели, предприниматель устанавливает, можно ли при деловых сделках доверять партнеру

Без правильного ведения учета невозможно:

  • обеспечить контроль за наличием и движением имущества и рациональным использованием ресурсов;

  • своевременно предупреждать негативные факты в хозяйственной деятельности, выявлять и мобилизовывать резервы, разрабатывать меры по их использованию;

  • получать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности;

  • правильно рассчитываться с финансовыми органами.

Бухгалтер – это контролер, финансист, аналитик и прогнозист на предприятии.

Одной из основных целей системы бухгалтерского учета является создание основы для представления данных, которые в дальнейшем могут быть использованы макроэкономической статистикой, особенно денежно-кредитной статистикой, статистикой платежного баланса и национальных счетов.

2.2. Функции и задачи бухгалтерского учета

Важнейшие функции бухгалтерского учета как информационно-аналитической подсистемы контура управления коммерческим предприятием:

1) контроль процесса производства и реализации продукции (работ, услуг) – контрольная функция;

2) обеспечение сохранности ценностей ;

3) снабжение руководства и менеджеров различных уровней необходимой информацией информационная функция;

4) поддержание обратной связи между производством и административно-хозяйственным аппаратом – функция обратной связи;

5) анализ хозяйственной деятельности аналитическая функция.

1. Функция контроля процесса производства и реализации продукции осуществляется в трех видах.

Предварительный контроль производится до начала хозяйственной операции, чтобы прогнозировать ее конечный результат.

Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственной операции и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом.

Последующий контроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяет корректировать полученный результат и предвидеть дальнейший ход событий.

2. Функция обеспечения сохранности ценностей достигается использованием развернутого плана счетов и системы бухгалтерских проводок, охватывающих все аспекты движения и хранения материальных ценностей и денежных средств. Эта функция усиливается развитым механизмом учета и инвентаризации.

3. Информационная функция достигается непрерывностью и документированностью бухгалтерского учета, в котором в любой момент может быть представлена полная информация о состоянии дел на предприятии.

4. Функция обратной связи реализуется налаженным сбором и анализом сведений о хозяйственных средствах и хозяйственных процессах. Результаты этого анализа оперативно передаются в необходимые инстанции для принятия ответственных решений.

5. Аналитическая функция проявляется через профессионализм кадров, хорошее программное обеспечение и большой практический опыт руководства бухгалтерии. Она позволяет оценить рациональность использования материальных, трудовых и денежных ресурсов предприятия, эффективность инвестиций и кредитной политики. С ее помощью выявляются основные рычаги рентабельности предприятия, находятся узкие места в хозяйственной деятельности, обобщается материал для прогноза и принятия решений в области долгосрочной финансовой политики предприятия.

Все перечисленные выше функции достаточно легко программируются на персональном компьютере, поскольку бухгалтерский учет имеет свой специфический язык кодирования хозяйственной деятельности и хозяйственных средств. Словарем этого языка служит план счетов бухгалтерского учета.

Структура бухгалтерии и организация дела в ней должны обеспечивать выполнение учетных задач в минимальные сроки и с высоким качеством.

Главные задачи бухгалтерского учета на коммерческом предприятии:

  1. формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участкам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности – инвесторам, кредиторам и др.;

  2. обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

  3. предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Для количественного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете применяют определенные единицы измерения, а само измерение производится при помощи тех или иных технических средств.

Единицы измерения подразделяются на три вида: натуральные, трудовые и стоимостные (денежные). К натуральным относятся единицы мер веса, длины, объема, времени, мощности, площади; к трудовым - человеко-часы, нормо-часы; к стоимостным - рубли и копейки.

В качестве обобщающего применяют стоимостной измеритель, который является универсальным и дает возможность выразить всю совокупность измеряемых хозяйственных операций.

Техническими средствами измерения служат весы, метры, манометры, часы, спидометры, различные сосуды для измерения объема жидкости и сыпучих веществ, электросчетчики и т.п. Хозяйственные, операции весьма разнообразны, поэтому для их измерения применяют самые различные измерители и средства измерения.

2.3. Основополагающие принципы бухгалтерского учета

В жизни очень важны принципы.

Маркиз де Сад

Принцип (principium) в переводе с латинского буквально означает "начало" или "основа", т.е. базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. Эти "основные исходные положения" представляют собой концентрированную мысль об известной совокупности фактов. И тут сразу возникает вопрос: насколько эта концентрированная мысль - принцип - соответствует совокупности фактов? Если между ними просто ставится знак равенства, то подобное отождествление может привести к печальным результатам, подобным тем, к которым приходят люди, не понимающие различия между видимым во сне и наяву. Однако много веков бухгалтерия, исходя из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности, отождествляла инвентарь учитываемых ценностей с реальным положением дел. Администраторы смотрели в баланс и верили всему тому, что там написано, не задумываясь, как это было написано. А писали разные бухгалтеры по-разному.

Только в первой четверти XX в. стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит, прежде всего, от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета, они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят.

Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала первые стандарты учета. С тех пор в США и по их примеру в ряде других стран (особенно англоязычных) идет систематическая работа по созданию бухгалтерских стандартов. Все они представляют развитие определенных принципов, составляющих начало и основу всего живого учета, но очень важно заметить, что почти каждый современный автор конструирует свою систему принципов, многие из них повторяются почти во всех случаях, но у каждого автора есть какие-то свои особенные принципы. Мы приведем те из них, которые официально включены в официальный документ - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Рассмотрим содержание этих принципов.

Имущественная обособленность

Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Иными словами, организация, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам), т.е. фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему собственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность организации.

Из этого принципа следует, что с практической точки зрения расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться; а с теоретической - сумму уставного капитала можно рассматривать как долг фирмы собственнику.

Непрерывность деятельности

Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно, (В нормативных документах это положение формулируется более осторожно: "Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке".)

Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что он умрет и все люди рано или поздно умрут тоже; тем более любой завод, магазин, салон и т. п. не могут существовать постоянно, ибо "ничто не вечно под луной". И, тем не менее, этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики: "всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение". Но в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное движение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? Напротив, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по исторической оценке, т.е. цене приобретения (себестоимости). Если же предприятие продается целиком, то составлять ни ликвидационный, ни вступительный (начинательный) баланс не нужно (что следует из этого принципа). От смены хозяина фирма не стала другой, как лошадь не становится иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, предприятие должно полностью сохранить систему учета, а уплаченную разницу между учетной стоимостью имущественного комплекса и ценой за него следует отразить в учете как приобретение нематериального актива - деловой репутации (гудвила) фирмы.

Последовательность учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т.е. однажды выбранные администрацией учетные методологические приемы должны последовательно применяться из года в год. Использование иных приемов возможно только в случае существенных изменений условий, в которых функционирует предприятие.

Временная определенность фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Действие этого принципа начинается с выбора момента, с которым идентифицируется возникновение факта хозяйственной жизни. Например, предприятие покупает материалы. Сама покупка связана со следующими шестью моментами: 1) сотрудник фирмы направил заявку в отдел снабжения; 2) отдел снабжения направил заявку поставщику; 3) поставщик отправил ценности и счет на них; 4) ценности поступили на склад предприятия; 5) счет поставщика поступил из банка в бухгалтерию; 6) фирма оплатила счет. Каждый из этих моментов может быть основой для записи в бухгалтерских регистрах, но, выбирая тот или иной из них, мы предопределяем особенности учета. Наиболее правилен, на наш взгляд, выбор момента идентификации, с которого переходит право собственности. В настоящее время именно он закреплен в нормативных документах. Классический случай - это отгрузка-сдача поставщиком ценностей (товаров) на железнодорожную станцию или водную пристань, ибо именно с этого момента право собственности, если в договоре не сказано иное, переходит получателю. В бухгалтерском учете всегда проводят различие между моментом перехода права собственности и моментом поступления платежа. После перехода права собственности на товары возникает прибыль, но у предприятия отсутствуют деньги для погашения вытекающих отсюда обязательств, ибо выплачивать зарплату, гасить долги и вносить налоги часто нечем. Но этот парадокс потому и возникает, что администрация предприятия продает товары и оказывает услуги тем, с кем не следовало бы поддерживать деловые отношения. После получения денег от покупателя средства на названные расходы есть, но если продажу товаров признавать в учете только после получения денег от покупателя, нарушается юридическая последовательность идентификации.

Отсюда и возникает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и убыли ценностей, так как доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Дело в том, что актив-это расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем. Отсюда последовательное проведение правил, согласно которым: доходы обеспечиваются не деньгами, а правом их требования; расходы возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить; амортизация-это не перенесение стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов данного отчетного периода на ряд отчетных периодов, во время которых появляется возможность не доплачивать дивиденды акционерам и налоги органам фиска и т. п. Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением,

Полнота отражения бухгалтерской информации

Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика "должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности". Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.

Таким образом, под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению.

Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни

Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип предполагает, что величина этого лага должна быть, по возможности, разумно минимальной.

При этом бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, т.е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, "почему именно дело обстоит так, а не иначе", причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

Согласно требованию своевременности, учетная политика любого предприятия должна обеспечивать "своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности" (ПБУ 1/98), В соответствии с требованием п. 4 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, на основании которых делаются записи в бухгалтерском учете, должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания. После этого первичные документы передаются в бухгалтерию. И следовательно, исполнение требования своевременности означает фиксацию данных о фактах хозяйственной жизни в учете по мере поступления в бухгалтерию первичных документов, данные факты оформляющих.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на конкретном предприятии оформляется графиком (графиками) документооборота, утверждаемым руководителем предприятия. Существуют два закона регистрации данных, которым необходимо следовать при организации системы бухгалтерского учета:

1) подлежат регистрации только те факты хозяйственной жизни и только, а том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы,

2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученной информации.

Все данные о фактах хозяйственной жизни, которые были зарегистрированы без учета требований двух названных законов, составляют избыточную информацию. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной. (Этим законам должны следовать прежде всего те, кто пишет и издает нормативные документы.)

Пользователь информации (или кто-либо за него) должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни: 1) сформулировать задачу, 2) отграничить объект наблюдаемого явления, 3) предусмотреть субъекты наблюдения, 4) установить единицы наблюдения и единицы совокупности, 5) описать пространственные и временные координаты, 6) определить характер наблюдения, 7) показать условия функционирования субъекта наблюдения и уточнить пути разработки первичной информации.

Задача наблюдения в бухгалтерском учете сводится к получению информации, позволяющей оценить успешность хозяйственной деятельности, Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной жизни, которые, имея определенное юридическое и экономическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило: нет документа, нет бухгалтерской записи. Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет. Наличие в ряде случаев различных программ наблюдения существенно затрудняет такую работу.

Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие представлено четко в бухгалтерском учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности - денежные единицы, в них указанные.

Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например поступление товаров в разрезе поставщиков, учет товаров по местам их хранений и т.д. Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учета), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.

Бухгалтерская практика основана на сплошном наблюдении. Рассмотрение бухгалтерского процесса как вероятностного (стохастического) дает поле для более широкого привлечения выборочного наблюдения, основанного на теории вероятностей.

При наблюдении могут возникнуть два вопроса: каково состояние явлений и течение процесса? На первый из них отвечает единовременное наблюдение, на второй - текущее. Примером первого в учете может служить инвентаризация, примером второго - текущий бухгалтерский учет.

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (стоимости имущества)

Этот принцип носит название осмотрительности и из него вытекают два очень важных правила:

- доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Например, предприятие купило товары за 200000 руб., а продает их за 220000 руб. Разница в цене - 20000 руб. - будет показана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;

- расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Например, предприятие купило товары за 200000 руб., но может их продать только за 190000 руб., следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10000 руб. Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. На примере этого принципа видно, как интересы участников хозяйственных процессов самым теснейшим образом связаны с методологией бухгалтерского учета:

собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока они не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то осмотрительность оборачивается против них;

администрация, как правило, поддерживает осмотрительность, что позволяет ей так или иначе формировать невидимые источники финансирования и за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако, если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить требования этого принципа;

рабочие и служащие должны приветствовать осмотрительность, так как этот принцип обеспечивает для них возможные источники получения премий;

кредиторы - безусловные сторонники осмотрительности, что позволяет им наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечить свою финансовую устойчивость;

налоговые органы должны быть последовательными противниками осмотрительности, ибо она во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

Таким образом, осмотрительность на практике - это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе. Когда у нас было сильное государство, а в России всегда государство было таким, ни о какой осмотрительности (консерватизме) речи не шло. Когда государство ослабло, множество лиц не захотело платить налоги, и в бухгалтерском учете, в этом зеркале общественных отношений, возникла осмотрительность, Это не следствие рыночных отношений, это результат вольных и невольных поблажек, которые дает предпринимателям наш государственный аппарат.

Но самое важное в принципе осмотрительности - это его психологическая ориентация. Все мы всегда должны думать: необходима осторожность, Один из крупных специалистов по финансовым проблемам А.Голдстайн прямо подчеркивает, что если вы составляете бизнес-план, то непременно "доход лучше занизить процентов на 20, а расходы завысить, скажем, на 10%". Это приблизит вас к реальности (Бизнес-доктор. Федоров. - Самара, 1997, с. 31).

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования

Это называется приоритетом содержания над формой. Самый простой и парадоксальный пример звучит так: куплена коробка скрепок, затрачен 1 р. 20 к. Согласно формальным правилам этих скрепок должно хватить на год. Следовательно, бухгалтер должен был бы по окончании каждого месяца включать в текущие расходы этого месяца 10 к. Но в данном случае это слишком ничтожные суммы, требующие дополнительной работы, не влияющие на реальное значение финансовых результатов. Поэтому бухгалтер относит сразу всю сумму на текущие расходы того месяца, когда эти скрепки были куплены.

Есть более впечатляющие примеры. Так, согласно юридическим требованиям бухгалтер может учитывать на балансе только то имущество, которое находится в его собственности. Однако, если предприятие взяло оборудование в лизинг (финансовая аренда), оно должно его включить в баланс, так как есть существенная уверенность, что это оборудование со временем перейдет в собственность предприятия и риск его порчи или гибели до истечения срока финансовой аренды лежит на лизингополучателе.

Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца

В бухгалтерском учете информация обобщается на уровне аналитического и синтетического учета. В первом случае речь идет о таких учетных объектах, как фабрика А, завод Б, фирма В и т.д.; масло, крупа, морковь и т.д.; сотрудники: С.С.Смирнов, А.П.Петров, К.М.Ковалев и т.д., и т.п. Во втором случае речь идет об обобщающих категориях: расчеты с поставщиками и заказчиками, товары, расчеты с персоналом по заработной плате и т.п.

Совершенно очевидно, что обороты и остатки по каждой синтетической группе должны быть равны итогам аналитических группировок, открытых к данной синтетической категории.

Рациональность ведения бухгалтерского учета

Рациональность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных, т. е. менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эффекта Людовика XVI. Этот король, с точки зрения благожелательных к нему лиц, был очень бережлив, люди недоброжелательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с ним банкир вытащил банковский билет в 10000 ливров, зажег его от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тыс. ливров - спалили! Это и есть режим экономии, режим "Контроля". Для того, чтобы бухгалтерские данные превратились в информацию, т.е. в сведения, на основе которых можно принимать действенные управленческие решения, она должна быть интерпретирована (понята). При этом информация должна быть истолкована так, чтобы можно было принять действенное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по его правилам и согласно его целям. "При их расшифровке и толковании происходит чудо: преобразование мертвых следов смысла в живой смысл" (Г. Г. Гадамер). Однако эти "мертвые следы", т.е. данные бухгалтерского учета, потенциально содержат больше информации, чем результаты традиционной интерпретации.

Бухгалтер в процессе регистрации проставляет числа, но если он не умеет понимать их скрытый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе. Однако если этот смысл не понятен и администрации, и инвесторам, то трагедия предприятия неизбежна.

Самое печальное, что правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантирует их правильной интерпретации, которая зависит от коммуникации, предполагающей передачу информации от одного пользователя (лица) другому. Для получателя ценность сообщения тем информативнее, чем в большей степени оно приближает решение задачи. Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная коммуникация позволяет оптимизировать величину учетной прибыли.

2.4. Предмет и объекты бухгалтерского наблюдения

Сферой применения бухгалтерского учета является отдельная самостоятельная хозяйственная единица: предприятие, объединение, фирма, организация, учреждение. Предприятия осуществляют процесс производства и участвуют в процессе обращения. Сначала они заготавливают необходимые сырье и материалы, затем перерабатывают их в готовую продукцию и, наконец, реализуют готовую продукцию. Далее все эти процессы повторяются в той же последовательности, т.е. происходит непрерывный кругооборот средств.

Предмет бухгалтерского учета можно определить как совокупность хозяйственных операций, совершаемых в условиях производственных отношений и отражаемых в учете при помощи стоимостного измерителя, дополненного натуральными или трудовыми измерителями.

В наличии у предприятий имеются различные средства (машины, сырье, деньги в кассе и на расчетном счете в банке и т.д.). Пользуясь этими средствами, обобщенными в денежном выражении и поступившими из определенных источников, предприятие совершает различные хозяйственные операции. Эти хозяйственные операции складываются в определенные хозяйственные процессы (снабжение, производство и реализацию), которые в совокупности и составляют суть хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Таким образом,

Предметом бухгалтерского учета является состояние и использование средств предприятий, организаций, источников их формирования и совершаемые в них хозяйственные процессы.

Бухгалтерия осуществляет комплексное отражение всех хозяйственных процессов в денежной оценке путем непрерывной фиксации всех без исключения хозяйственных операций, Это позволяет учитывать и контролировать использование средств предприятий, организаций и рационально управлять ими. Именно эти свойства бухгалтерского учета, позволяющие фиксировать все изменения, как положительные, так и негативные, происходящие в хозяйственной деятельности, помогают выявлять хищения имущества и другие преступления.

Объектами, или составными частями, предмета бухгалтерского учета являются имущество (хозяйственные средства, функционирующий капитал) организации; обязательства организации (источники формирования имущества); хозяйственные операции, вызывающие изменение имущества и источников формирования.

В ходе работы предприятия происходит кругооборот хозяйственных средств. В этом кругообороте можно выделить 3 процесса: снабжение, производство и реализация. В учете эти процессы представлены отдельными хозяйственными операциями.

Хозяйственные средства (ХС) - это средства, находящиеся в распоряжении предприятия и используемые для осуществления определенных функций.

Рис. 2.2. Классификация ХС и источников их образования.

Выделим основные классификации хозяйственных средств:

  1. Классификация ХС по роли в хозяйственном процессе.

Одна часть хозяйственных средств предприятия, состоящая из материалов, топлива, полуфабрикатов (предметов труда), зданий и сооружений, оборудования (средства труда), находится в сфере производства. Другая часть хозяйственных средств находится в обращении. Это готовая продукция, отгруженная покупателям, деньги в кассе и на расчетном счете, средства в расчетах (дебиторская и кредиторская задолженность).

Если наше предприятие временно использует в своем обороте средства других предприятий (а это происходит, например, когда срок оплаты по расчетам еще не наступил, а материалы уже получены), то такая задолженность называется кредиторской. Если же наоборот, наше предприятие выполнило работу, а оплата ее еще не произведена, то такая задолженность называется дебиторской.

Часть ХС находится в непроизводственной сфере: жилые здания, детские сады, школы, поликлиники и т.д.

  1. Классификация ХС в зависимости от состава и функциональной роли.

Хозяйственные средства делятся на внеоборотные активы, оборотные активы.

Внеоборотные активы (основной капитал) включают в себя основные средства, оборудование к установке, нематериальные активы, незавершенные капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения и некоторые др.

Основные средства - это средства труда (здания, сооружения, машины, инвентарь и т.д.) производственного и непроизводственного назначения.

В составе основных средств, главная роль принадлежит орудиям производства (машинам и оборудованию). В бухгалтерском учете основные средства подразделяются на группы в соответствии с их типовой классификацией

Нематериальные активы – это объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход: объекты интеллектуальной собственности, а также деловая репутация и организационные расходы.

Доходные вложения в материальные ценности – это вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование.

Капитальные вложения – это затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательные, геолого-разведочные и буровые работы и др.).

Финансовые вложения - это инвестиции организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения на срок более одного года считают долгосрочными, на срок до одного года – краткосрочными. В состав внеоборотных активов включают долгосрочные финансовые вложения.

Оборотные активы (оборотный капитал) состоят из материальных оборотных средств, денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и средств в расчетах.

Материальные оборотные средства – это:

  • сырье и материалы;

  • топливо;

  • полуфабрикаты;

  • незавершенное производство;

  • животные на выращивании и откорме;

  • расходы будущих периодов;

  • готовая продукция находящаяся на складе или отгруженная покупателям.

Денежные средства образуются из остатков наличных денег в кассе организации, на расчетном счете и других счетах в банках.

Средства в расчетах включают различные виды дебиторской задолженности, под которой понимаются долги других организаций или лиц данной организации

Хозяйственные средства имеют определенные источники формирования. Они делятся на собственные и заемные.

  1. В зависимости от источников образования и целевого назначения имущество организаций разделяют на собственное (собственный капитал) и заемное (заемный капитал, созданный за счет обязательств).

Собственный капитал чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов (имущества) организации и ее обязательствами. К собственному капиталу относятся:

  • капиталы уставный, добавочный, резервный;

  • фонды специального назначения предприятия;

  • накопления нераспределенной прибыли;

  • целевые финансирования и поступления

В собственных средствах основное место занимает уставный капитал. Он образуется за счет взносов собственников: учредителей (участников) хозяйственных товариществ и хозяйственных обществ (в форме АО, обществ с ограниченной ответственностью и т.д.), муниципалитетов, государства.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ хозяйственными товариществами и хозяйственными обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (слакдочным) капиталом.

Вкладом в имущество могут быть денежные средства, основные и оборотные средства в натуральном выражении, ценные бумаги, имущественные или иные права, имеющие денежную оценку.

К заемным средствам относятся обязательства организации:

  • кредиты банков и займы;

  • кредиторская задолженность (перед работниками по оплате труда, перед бюджетом, перед поставщиками и т.д.).

  • доходы будущих периодов;

  • резервы предстоящих расходов.

2.5. Пользователи бухгалтерской информации в рыночной экономике

В условиях рынка предприятия являются независимыми производителями. Однако финансовые результаты их деятельности интересуют достаточно большое количество пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Прежде всего информация о деятельности предприятия интересует тех, кто входит в так называемые партнерские группы предприятия, т.е. непосредственно участвует в его финансовой и хозяйственной деятельности, вносит свой вклад в эту деятельность, требует компенсации за свой вклад и, исходя из своих интересов, анализирует информацию о предприятии.

В табл.2.1. представлена характеристика основных партнерских групп предприятия.

Таблица 2.1.

Характеристика партнерских групп (пользователей информации) предприятия

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Партнерские |Вклад в деятельность | Требования |Объект анализа |

| группы | предприятия | компенсации | |

|—————————————————|—————————————————————|———————————————|———————————————|

|1. Администрация,|Знание дела и умение |Оплата труда, |Вся информация,|

|руководство |руководить |привилегии |полезная для |

| | | |управления |

|—————————————————|—————————————————————|———————————————|———————————————|

|2. Персонал, |Выполнение работ в |Зарплата и |Финансовые |

|служащие |соответствии с |социальные |результаты |

| |разделением труда |условия | |

|—————————————————|—————————————————————|———————————————|———————————————|

|3. Поставщики |Поставка материальных|Договорная цена|Финансовое |

| |ресурсов | |положение |

|—————————————————|—————————————————————|———————————————|———————————————|

|4. Покупатели и |Сбыт продукции и |Договорная цена|Финансовое |

|клиенты |услуг | |положение |

|—————————————————|—————————————————————|———————————————|———————————————|

|5. Собственники |Собственный капитал |Дивиденды |Финансовые |

| | | |результаты и |

| | | |финансовое |

| | | |положение |

|—————————————————|—————————————————————|———————————————|———————————————|

|6. Заимодавцы |Заемный капитал |Проценты |Ликвидность |

| | | |баланса |

|—————————————————|—————————————————————|———————————————|———————————————|

|7. Государствен- |Услуги общества |Налоги и другие|Финансовые |

|ные органы | |сборы и взносы |результаты и их|

|и внебюджетные | | |слагаемые |

|фонды | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Следует отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации: только администрация и частично собственники могут анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской (финансовой) и другой отчетности. Остальные группы ограничены только данными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Эти пользователи, потребители финансовой информации, непосредственно и "жестко" заинтересованы в финансовых результатах деятельности предприятия, так как от этих результатов зависит их собственное финансовое благополучие, доходы бюджета.

Банки, обслуживающие предприятие, будут заинтересованы в его платежеспособности, возможности погасить кредиты и оплачивать клиентское обслуживание, достаточном наличии денег на расчетном счете. Поставщиков также будет беспокоить его платежеспособность.

Можно и дальше перечислять всех тех, кому необходима информация о предприятии; их можно объединить по категориям внешних и внутренних пользователей. Конечно, ранжирование по степени приоритетности достаточно условно, но обычно информационным интересам собственников, как состоявшихся, так и потенциальных, отдается предпочтение перед всеми остальными пользователями информации.

Инвесторы, учредители, или акционеры (в акционерных обществах), а также лица или организации, оказывающие консультационные услуги в финансовой сфере, нуждаются в информации, которая позволила бы им принять решение о покупке или продаже акций, облигаций, получить представление о доходности ценных бумаг, уровне дивидендных выплат, степени риска, связанного с инвестициями.

Работники организации (и не только), если они одновременно имеют акции организации, в которой работают, заинтересованы в ее стабильности и доходности, в информации об уровне заработной платы, системе премиальных вознаграждений и пенсионного обеспечения, других социальных льгот, возможности дальнейшего трудоустройства.

Кредиторы нуждаются в информации, позволяющей им оценить способность организации своевременно погашать основной долг и проценты по нему как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе.

Коммерческие клиенты (поставщики и покупатели) заинтересованы в стабильности коммерческих связей, способности своевременно и полно осуществлять расчеты, выполнять контрактные обязательства.

Правительство и правительственные структуры нуждаются в информации об уплате налогов, объеме производства для формирования информации о валовом внутреннем продукте, национальном доходе и бюджете государства для рационального распределения ресурсов, формирования инвестиционной, налоговой политики.

Общественные организации, например занимающиеся охраной окружающей среды, также нуждаются в информации о расходах организации на защиту окружающей среды, о вкладе в местный бюджет.

Кроме того, для принятия управленческих решений само руководство организации повседневно использует информацию о деятельности организации, ее подразделений, состав которой значительно шире, детальней и оперативней, чем состав информации для внешних пользователей.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) определяет пользователя бухгалтерской отчетности как юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Вполне уместно добавить, что пользователю необходимо обладать минимальными знаниями о порядке формирования этой информации и навыками ее использования.

Основные задачи бухгалтерского учета и требования к отчетности в России, сформулированные в ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", а также в ПБУ 4/99, по составлению и представлению сопоставимой, полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям: руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, отвечают общим качественным критериям отчетности организаций, которые делают ее полезной для любых категорий пользователей.

Основными качественными характеристиками отчетности являются понятность, уместность, достоверность и сопоставимость.

2.6. Бухгалтерский учет в информационной системе управления экономикой

На сегодняшний день отечественный профессиональный бухгалтерский язык пополнился таким новым термином, как эккаунтинг (accounting). Это чрезвычайно емкое экономическое понятие, в основе которого лежит счетоводство — ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми принципами. Однако счетоводство — это лишь фундамент, база эккаунтинга. На основе счетоводства формируется информационная база, необходимая любому предпринимателю в условиях рыночной экономики. Ведением счетоводства и формированием связанной с ним информационной базы заняты специалисты в области бухгалтерского учета. На западных предприятиях нет плановых отделов, работающих изолированно от бухгалтерской службы, но есть бухгалтеры, занимающиеся планированием и прогнозированием на базе оперативной бухгалтерской информации. Данный вид профессиональной деятельности также является составной частью эккаунтинга. Таким образом, вся информация, необходимая для управления предприятием, готовится бухгалтерами, а связанная с этим профессиональная деятельность называется эккаунтингом. Сюда входит и работа по составлению отчетности предприятия, анализу его финансовых показателей, плановая работа, а также все, что связано с контролем за деятельностью предприятия (см. рис. 2.3).

Рис. 2.3. Слагаемые эккаунтинга:

а - г—виды бухгалтерской деятельности, обеспечивающие создание управленческой информации; стрелками указаны виды учета, информационная база для которых готовится в системе «эккаунтинг»

Управленческий учет для решения некоторых задач может использовать данные финансового учета. В свою очередь управленческий учет через свою подсистему производственного учета участвует в расчете показателей себестоимости, остатков НЗП, готовой продукции, необходимых для финансового и налогового учета. С введением в действие Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ произошло законодательное закрепление ведения налогового учета, который может использовать данные финансового учета и (или) дополнять их данными, содержащимися в налоговых регистрах, ведение которых необязательно в соответствии с последней редакцией ст.313 НК РФ (утверждена Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ). Таким образом, финансовый, управленческий и налоговый учет являются взаимосвязанными подсистемами единого бухгалтерского учета.

Взаимосвязь финансового, управленческого и налогового учета условно представлена на рисунке 2.4.

Рис. 2.4. Взаимосвязь управленческого, финансового и налогового учета

Общей информационной базой для составления регистров как финансового и управленческого, так и налогового учета является первичный учетный документ бухгалтерского учета. В различных видах финансовых, управленческих и налоговых регистров данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения финансового, управленческого и налогового учета является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета издержек, различие лишь в методах учета затрат.

Переход отечественного учета и отчетности на международные стандарты создает необходимость ведения управленческого учета, так как этот учет становится обязательным условием правильного ведения других видов учета.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление. Информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах. Среди основных задач налогового учета можно отметить оценку остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных плательщиками налога на прибыль согласно требованиям п.1 ст.319 НК РФ.

Бухгалтерский баланс

13


ТБУ Тема 5 Бухгалтерский баланс

Тема: Бухгалтерский баланс

5.1 Роль и назначение, понятие бухгалтерских балансов 1

5.2 Статические и динамические балансы. Структура и строение бухгалтерских балансов 2

5.3 Классификация бухгалтерских балансов 7

5.4 Изменения баланса под влиянием хозяйственных операций. 13

5.1 Роль и назначение, понятие бухгалтерских балансов

Термин «баланс» широко известен специалистам в области учета, анализа, планирования и употребляется в значении равновесия (от фр. balance - весы). В экономике применяются различные виды балансов: бухгалтерский; баланс доходов и расходов предприятия; баланс основных фондов; баланс денежных доходов и расходов населения; материальный баланс; баланс трудовых ресурсов; баланс платежный; межотраслевой баланс и др.

Общая идея применения балансового метода состоит в выравнивании суммарного значения показателей, записанных в левой и правой сторонах уравнения.

Балансовое обобщение информации позволяет выявить финансово-имущественное положение экономического субъекта. Это достигается за счет двойственной группировки объектов бухгалтерского наблюдения:

  • по их функциональной роли в процессе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности (экономическое содержание балансового уравнения);

  • по источникам образования имущества хозяйственной единицы (юридический подход).

Бухгалтерские балансы предназначены для отражения финансового положения экономического субъекта на конкретные моменты времени: на дату создания организации (регистрации устава); начало и конец отчетного периода (финансового года); даты составления промежуточных финансовых отчетов (за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев); в случаях санации, банкротства, ликвидации, реорганизации и др.

Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета венчает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель финансового состояния экономического субъекта. Информация этой модели, представленная в виде отчетных показателей балансовых строк основной формы финансовой отчетности, выступает несравнимым источником при оценке (анализе) функционирования хозяйственной единицы, ее производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, направленной на совершенствование или развитие всей системы управления предприятием. На основе данных, представленных в балансе, заинтересованные пользователи имеют возможность изучать наличие, размещение и использование ресурсов, платежеспособность и финансовую устойчивость организаций и удовлетворять таким образом свои информационные потребности.

Баланс – документ бухгалтерского учета, который содержит взаимосвязанные сведения о средствах предприятия и источниках их формирования, а также информацию о финансовом положении предприятия на определенную дату (месяц, квартал, год).

Бухгалтерский баланс – это способ экономической группировки обобщенного отражения в рублевой или валютной оценке средств (имущества) по их видам и источникам образования каждой организации.

Основу информационной бухгалтерской системы любого отчетного или промежуточного периода составляет входящий бухгалтерский баланс. Последующие факты хозяйственной жизни меняют показатели бухгалтерского баланса. Бухгалтерия идентифицирует, оценивает, классифицирует и регистрирует эти хозяйственные операции согласно общепринятым принципам, отражает и накапливает их в учетных системах, сводит воедино для составления новых бухгалтерских балансов (допустим, в конце квартала или года).

Бухгалтерский баланс можно сравнить с моментальным снимком финансового состояния предприятия, на котором нашли отражение два равновеликих изображения:

  • чем располагает предприятие (имущество, классифицированное по функциональному признаку);

  • за счет каких источников появилось данное имущество (капитал собственника и привлеченный капитал).

При построении бухгалтерских балансов должны быть учтены требования следующих принципов:

1. Денежного выражения — показатели приведены в едином денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского наблюдения в однородную информационную модель.

2. Обособленного имущества — бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним (собственникам, кредиторам, дебиторам и т. д.); в активе учитывается имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности или находящееся под полным контролем (в американском учете — контролируемое имущество).

3. Непрерывности - период времени, в течение которого будет существовать предприятие, неизвестен, его ликвидация не намечается (имущество, показанное в балансе, оценивается по учетной стоимости, в случае ликвидации предприятия делается особая отметка и вступают в силу специальные правила оценки показателей баланса).

4. Учета по себестоимости — активы отражаются в балансе по суммам, оплаченным за их приобретение (первоначальная стоимость), а не по текущим рыночным ценам (в условиях гиперинфляции допускаются переоценки активов).

5. Двойственности — концепция двойственности очевидна из того факта, что активы на левой стороне бухгалтерского баланса равны общей сумме собственного и привлеченного (долговые обязательства) капитала на правой его стороне.

5.2 Статические и динамические балансы. Структура и строение бухгалтерских балансов

При рассмотрении бухгалтерских балансов в первую очередь следует классифицировать их на статические и динамические. Статические балансы формируются на основе моментальных показателей, рассчитанных на определенную дату. Статические балансы подробно изучаются в следующем параграфе. Динамические балансы отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования не только по моментальным показателям, но и в движении — в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Примерами динамического баланса могут служить шахматный оборотный баланс и оборотная ведомость.

Статические бухгалтерские балансы

Сальдовый баланс - наиболее распространенный, поскольку он входит в состав отчетности предприятия. Его составляют по определенной форме, в которой статьи сгруппированы по разделам. Название "Сальдовый" баланс носит именно потому, что в него переносят остатки со счетов.

Сальдовый баланс содержит информацию о состоянии оборотных средств, использовании кредитов банка, соблюдении расчетно-платежной дисциплины и других показателей, характеризующих финансовое положение предприятия.

Группировка показателей в активе и пассиве баланса производится с учетом следующих требований:

1. Статьи баланса должны быть экономически однородными.

2. Степень обобщения должна быть такой, чтобы не распылят внимание руководителей хозяйства излишней детализацией, но вместе с тем содержать необходимые данные для оперативного руководства и планирования.

3. Группировка статей баланса должна облегчать сопоставление отдельных частей актива и пассива в целях анализа экономики предприятия.

4. Баланс должен быть удобным для восприятия, легко обозримым.

Основным элементом бухгалтерского баланса (единицей отражаемой в нем информации) считается балансовая статья (строка). Балансовая статья соответствует показателю (на начало или конец отчетного периода), характеризующему отдельные виды экономических ресурсов (активы) и источников их образования (капитал собственника и привлеченный капитал или обязательства).

В мировой практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная. При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы — в правой. Вертикальная форма баланса предполагает последовательное расположение балансовых статей (в столбик): сначала статьи, характеризующие актив, далее статьи пассива.

В США выбор горизонтальной или вертикальной формы баланса оставлен за экономическими субъектами. Независимо от избранного варианта применяется уравнение:

Активы = Обязательства + Капитал. (5.1)

Активы в американском балансе располагаются в порядке убывания ликвидности балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в денежные средства без потери стоимости.

В Великобритании Закон о компаниях 1985 г. предусматривает обе формы построения баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры в большинстве случаев придерживаются первоначального уравнения двойственности, описанного Л. Пачоли:

Активы — Обязательства = Капитал собственника. (5.2)

В российском учете баланс сроится исходя из формального уравнения двойственности, узаконенного Ж.Б. Дюмарше:

Активы = Капитал собственника + Обязательства. (5.3)

Все показатели (балансовые статьи), отражающие объекты бухгалтерского наблюдения, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, могут располагаться вертикально (один под другим) или традиционно – горизонтально. При втором варианте показатели распределены на двух противоположных сторонах: слева – активы, справа – источники собственных средств (собственный капитал) и кредиторская задолженность (обязательства) – пассивы.

Группировка показателей в активе и пассиве баланса производится с учетом следующих требований:

1. Статьи баланса должны быть экономически однородными.

2. Степень обобщения должна быть такой, чтобы не распылят внимание руководителей хозяйства излишней детализацией, но вместе с тем содержать необходимые данные для оперативного руководства и планирования.

3. Группировка статей баланса должна облегчать сопоставление отдельных частей актива и пассива в целях анализа экономики предприятия.

4. Баланс должен быть удобным для восприятия, легко обозримым.

Рассмотрим бухгалтерский баланс (см. Форму №1 бухгалтерской отчетности)

В I разделе баланса отражаются ХС длительного использования. Сюда входят нематериальные активы (права пользования товарными знаками, патентами и т.д.), ОС (здания, сооружения, машины, оборудование, производственный и хозяйственный инвентарь и т.д.). Здесь же приводятся долгосрочные финансовые вложения, например, в акции и облигации, по которым намечается получение дохода длительное время (больше года).

Во II разделе отражается состояние оборотных активов, среди которых находятся ХС предприятия, которые используются в течение одного производственного цикла, включая денежные средства и дебиторскую задолженность.

Краткосрочные финансовые вложения во II разделе - это акции , облигации и т.д., которые приобретены на короткое время (до года).

В III разделе приводятся источники собственных средств (капитал, целевые поступления, прибыль, образованные за счет нее фонды и резервы, средства целевого финансирования, поступившие на предприятие от других организаций).

В IV и V разделах представлены заемные средства: долгосрочные (на срок более года) и краткосрочные, кредиторская задолженность, доходы будущих периодов, фонды потребления, резервы предстоящих расходов и платежей и т.д.

В расчетах с кредиторами отражены суммы, еще не перечисленные в бюджет, органам социального страхования и обеспечения, задолженность поставщикам за материалы и т.д. Предприятие может временно использовать эти средства в обороте (до перечисления), хотя реально они ему не принадлежат.

Динамические балансы

Оборотным балансом называют оборотную ведомость по синтетическим счетам. Оборотный баланс как носитель информации по сравнению с сальдовым балансом дает дополнительные данные об оборотах по синтетическим счетам. Эти данные необходимы для изучения хозяйственной деятельности предприятия. В настоящее время при необходимости получения информации об оборотах составляют оборотные ведомости не по всем, а лишь по отдельным синтетическим счетам.

Контрольное значение оборотной ведомости в российском учете. Оборотная ведомость впервые предложена Ж. Савари и применена в новоитальянской форме счетоводства (Ф. Гаратга, 1688 г.). В отличие от простейшего пробного баланса, состоящего из двух граф (сальдо конечное по дебету и сальдо конечное по кредиту) и реализующего второй постулат Л. Пачоли, эта оборотная ведомость представляет форму статико-динамического баланса, предусматривающего шесть граф и направленного, по замыслу Ж. Савари, на использование контрольных возможностей первого и второго постулатов двойной записи. Однако истинное преимущество оборотной ведомости проявилось намного позже, когда в 1803 г. А. Мендес обосновал постулат, подтверждающий важность и равнозначность как хронологической записи (по журналу регистрации), так и систематической записи (на счетах Главной книги).

Статико-динамический пробный баланс отличается от статического тем, что второй содержит только один элемент динамики — в нем отражены статичные показатели на начало и конец периода, позволяющие анализировать изменения за период. Статико-динамический пробный баланс, кроме названных показателей, включает обороты (интервальные показатели) за тот же период, и в него, кроме постоянных счетов, входят и транзитные счета, представленные оборотами. Попарно графы отражают сальдо по дебету и кредиту на начало (гр. 1, 2) и конец (гр. 5, 6) периода, а также обороты по дебету и кредиту счетов (гр. 3, 4). Попарное равенство пографных итогов позволяет выделить контрольные моменты:

  • первый (гр. 1,2) — равенство итогов между собой, а также валюте баланса на конец предшествующего отчетного периода свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно, без искажения;

  • второй (гр. 3, 4) — равенство итогов оборотов подтверждает правильность применения метода двойной записи - равновеликие суммы разнесены в дебет и кредит счетов, что доказывает правоту первого постулата двойной записи Л. Пачоли — сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов',

  • третий (гр. 3, 4) — суммы оборотов не только равны между собой, но и равны итогу по графе «Сумма общая» журнала регистрации. Тождественность итоговых показателей хронологической и систематической записей подтверждает, что все показатели, зарегистрированные в журнале, правильно (по сумме) разнесены на счета, ни один не искажен, не пропущен, не повторен несколько раз, т. е. устранены ошибки, которые не подлежат выявлению при обычном пробном балансе;

  • четвертый (гр. 5, 6) — равенство итогов на конец отчетного периода (характеризует безошибочность проведения расчетов по операциям, отраженным в журнале регистрации.

Применение для контрольных целей оборотной ведомости как разновидности пробного баланса позволяет в полной мере реализовать постулат двойной записи А. Мендеса: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

Кроме теоретически обоснованных методов контроля показателей по оборотной ведомости следует выделить и один практический метод. На дату составления финансового отчета бухгалтерия предприятия располагает документально подтвержденными данными об остатках на денежных и отдельных фондовых счетах, например 50 «Касса» (по кассовой книге), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и т. п. (по контокоррентным выпискам банка). Приведенные счета участвуют в основной массе бухгалтерских записей, и их проверяемость и подтверждаемость имеют существенное контрольное значение.

Однако следует заметить, что реализация на практике контрольных функций оборотной ведомости позволяет выявить и устранить ошибки, возникающие на этапах разноски по счетам Главной книги и при выведении показателей конечного сальдо. Логические ошибки, допущенные при классификации ФХЖ в номенклатуре плана счетов, на этом этапе не вскрываются. Они выявляются при сопоставлении данных синтетического и аналитического учета (постулат двойной записи Ж. Савари).

На основе оборотной ведомости путем переноса в нее сальдо счетов Главной книги составляется заключительный баланс. Дебетовые сальдо на постоянных счетах записываются в актив баланса, а кредитовые — в пассив (в статьи капитала и обязательств).

Следовательно, на данном этапе бухгалтер выводит статьи, оцененные в балансе по остаточной стоимости, а также комплексные (агрегированные) статьи, рассчитанные суммированием показателей конечного сальдо по нескольким бухгалтерским счетам (например, статья «Незавершенное производство»). Далее определяются итоговые показатели по разделам баланса и суммируется валюта баланса, которую необходимо сверить с аналогичным показателем в оборотной ведомости.

Кроме сальдового и оборотного баланса, в бухгалтерском учете используется шахматный баланс, именуемый также шахматной оборотной ведомостью. Такое название этот носитель информации получил из-за того, что по внешнему виду он напоминает шахматную доску. Шахматный баланс используется главным образом для контроля за правильностью отражения хозяйственных операций на счетах, т.е. для контроля за корреспонденцией счетов. Кроме того, с помощью шахматного баланса можно отделить повторные обороты. При определении стоимости продукции повторные обороты исключают, используя шахматную оборотную ведомость. Однако при совершении значительного количества хозяйственных операций шахматная ведомость становиться громоздкой и неудобной для пользования, поэтому для контроля применяются другие носители информации с использованием информационных возможностей, заложенных в шахматном балансе.

По горизонтали и вертикали шахматного баланса записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу в соответствии с корреспонденцией счетов переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строки и столбца. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце - кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют сальдо конечное: дебетовое записывают по строке, а кредитовое — по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и сальдо начальное и конечное.

При использовании шахматного баланса в контрольных целях обращают внимание на следующие показатели:

  • итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен быть равен итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно;

  • итог оборотов по дебету равен итогу оборотов по кредиту, что подтверждает правильность применения метода двойной записи;

  • сумма хозяйственных операций равна обороту по дебету и кредиту, следовательно, ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;

  • равенство сальдо конечного по дебету и кредиту подтверждает правильность проведения арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.

5.3 Классификация бухгалтерских балансов

В бухгалтерском учете существует множество видов бухгалтерских балансов, которые отличаются в зависимости от цели их составления. В работе [101. С. 15] предлагается классифицировать бухгалтерские балансы по следующим признакам: 1) срок составления; 2) источник составления; 3) объем информации; 4) характер деятельности; 5) объект отражения; 6) способ очистки.

Воспользуемся предложенной схемой классификации для выработки более четкого представления о видах балансов. Первая классификация (по срокам составления) представляется основополагающей. В табл. 5.1 представлены шесть разновидностей баланса, выделенных по этому признаку.

Таблица 5.1 Классификация бухгалтерских балансов по срокам составления

Вступительные балансы составляют в момент организации предприятий (регистрация устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета данного хозяйствующего субъекта. Различают вступительные балансы вновь создаваемых предприятий и хозяйственных единиц, образованных на условиях правопреемственности ранее действовавших. В первом случае во вступительном балансе отражается уставный капитал, зарегистрированный в уставе предприятия, и инвентарные перечни реально внесенного имущества и имущественных (в основном денежных) обязательств учредителей по взносам в уставный капитал.

Во втором случае (создаваемое предприятие организовано на базе ранее действовавшего) вступительный баланс может соответствовать заключительному ликвидационному балансу предприятия, правопреемником которого выступает создаваемое предприятие, правда, с уточнением оценки отдельных статей ликвидационного баланса. И наконец, когда вступительный баланс составляется для предприятия, приобретенного на аукционе по цене, превышающей (занижающей) чистую стоимость идентифицированных материальных и неосязаемых активов, необходимо ввести во вступительный баланс показатель положительной или отрицательной репутации фирмы.

Текущие балансы. В отличие от вступительных балансов, которые составляются только один раз (в момент организации предприятия), текущие балансы разрабатываются в соответствии с принципом учетного периода периодически в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).

Начальные и заключительные балансы разрабатываются в начале и конце финансового года. При этом следует помнить, что исходящие данные на конец отчетного периода (года) служат начальными (входными) данными на начало следующего финансового года. Коллация (тождественность) преемственных данных обязательна.

Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода. В России промежуточные балансы заполняются ежемесячно, а также итоговыми показателями за первый квартал (за три месяца), за полугодие (за шесть месяцев) и по окончании третьего квартала, т. е. нарастающими данными за девять месяцев.

Промежуточные балансы отличаются от заключительных, с одной стороны, набором прилагаемых отчетных форм, раскрывающих отдельные балансовые статьи; с другой — источниками составления баланса (промежуточные балансы строятся по данным текущего (книжного) учета, а заключительные балансы, кроме того, подтверждаются данными полной инвентаризации всех статей баланса — основных средств и нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов предприятия). Показатели заключительных балансов наиболее адекватно отражают объекты бухгалтерского наблюдения.

Санируемые балансы. Потребность в такой разновидности балансов возникает только в исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства (не в состоянии выплачивать долги) и необходимо определиться: принять решение о ликвидации (прекращении деловой активности) путем объявления о банкротстве или испытать последний шанс — убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежей. Для составления санируемого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые еще до срока составления заключительного баланса (т.е. до окончания финансового года) должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях и реальности его покрытия в будущем, возможных сроках реализации мероприятий, направленных на оздоровление финансового состояния предприятия. Подобный баланс, как правило, существенно отличается от отчетных балансов, составленных бухгалтерским аппаратом предприятия, так как аудиторы часто подвергают значительной уценке статьи баланса, не соответствующие реальности.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия и разрабатываются неоднократно:

  • на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс);

  • в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы, их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов);

  • на конец периода ликвидации (заключительный ликвидационный баланс).

В соответствии с принципом непрерывности (действующего предприятия) при его ликвидации вступают в силу особые правила оценки имущества хозяйствующего субъекта: в ликвидационном балансе они отражаются не по учетной (исторической или восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива в отдельности на момент ликвидации.

Разделительные балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких предприятий (структурных единиц) или при передаче одной или нескольких структурных единиц данного предприятия другому предприятию (в последнем случае баланс называется передаточным).

Объединительные балансы разрабатываются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одно предприятие или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данному предприятию.

Рассмотренные характеристики относятся к классификации бухгалтерских балансов по времени их составления. В табл. 5.2 приведена классификация балансов по пяти остальным признакам.

Таблица 5.2 Классификация бухгалтерских балансов

Классификация по источникам составления. При изучении текущих балансов упоминались балансы, составленные по данным текущего бухгалтерского учета и по результатам, зафиксированным в инвентарях (описях). По признаку источника составления выделяются инвентарные, книжные и генеральные балансы.

Инвентарные балансы составляются только на основании инвентарной ведомости имущества, средств в расчетах, обязательств. Примером инвентарного баланса считается вступительный, или организационный, баланс. Инвентарные ведомости разрабатывают также в тех случаях, когда необходимо рассчитать балансирующие показатели вступительного баланса государственного (муниципального) предприятия, какими признается уставный фонд, а также при возникновении нового предприятия на существующей ранее имущественной основе или при изменении хозяйством своей формы (например, превращение его из государственного в акционерное).

Книжный баланс строится по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации.

Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу положены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентаризации, предшествующие формированию балансовых статей.

По объему информации выделяются две разновидности балансов: единичный и сводный (или консолидированный).

Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия.

Сводные (или консолидированные) балансы. Различают два вида сводных балансов в зависимости от объекта и способа их составления.

Во-первых, сводные балансы разрабатывают министерства и ведомства, рассчитывая агрегированные данные в целом по отрасли или по подведомственным единичным предприятиям путем простого суммирования одноименных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам между предприятиями внутри отрасли.

Во-вторых, сводные (или консолидированные) балансы составляет группа (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними компаниями. Сводный баланс формирует информацию о группе как о едином предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материнской компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла непосредственное управление их деятельностью. Данный баланс составляется не просто суммированием одноименных показателей, а осуществлением следующих корректировок:

  • исключением инвестиций материнской компании в уставные капиталы дочерних предприятий и исключением соответствующих долей материнской компании в уставных капиталах дочерних предприятий;

  • исключением остатков по взаимным расчетам внутри группы;

  • исключением дивидендов, выплаченных внутри группы, а также прочих взаимных расходов и доходов.

Консолидированный баланс группы имеет некоторые важные особенности [47. С. 93]:

  • группа компаний юридически не существует, в отличие от отдельной компании. Материнская и каждая из дочерних компаний являются отдельными юридическими лицами;

  • собственная прибыль материнской компании включает дивиденды, полученные от дочерних компаний, но не их нераспределенную прибыль;

  • баланс группы содержит сводную информацию о результатах деятельности и финансовом положении каждой компании, входящей в группу. Это значит, что прибыль одной дочерней компании может «скрывать» убытки другой и прочное финансовое положение одной компании может «скрывать» потенциальную неплатежеспособность другой;

  • если группа состоит из компаний, работающих в разноплановых отраслях бизнеса, то сводная отчетность по данной группе делает неясными наиболее важные детали, когда отсутствует дополнительная информация о каждом сегменте деятельности группы.

По характеру деятельности балансы подразделяются на основной и неосновной деятельности. К основной относится деятельность, соответствующая профилю предприятия и зарегистрированная в его уставе. Все прочие виды деятельности считаются неосновными. В последнее время данному признаку классификации не уделяется должного внимания и, как правило, все виды деятельности (основные и неосновные) отражаются в одном балансе (основной деятельности).

По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделенные правами юридического лица. Отдельные балансы составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства и т. д.).

По способу очистки выделяются балансы-брутто и балансы-нетто.

Первоначально под балансом-брутто понимался баланс с нераспределенной прибылью, а баланс с распределенной прибылью считался балансом-нетто. Впоследствии появился новый признак классификации: реформированные и нереформированные балансы. До девяностых годов прошлого века в нашей стране применялись нереформированные балансы, т.е. на конец отчетного года показатель прибыли не распределялся и находился в заключительном и соответственно в начальном балансе следующего отчетного периода (до утверждения вышестоящей организацией). Современная практика ориентируется на реформированные балансы, когда выявленный в конце отчетного года финансовый результат присоединяется к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) заключительными оборотами последнего дня года.

Сегодня понятия баланса-брутто и баланса-нетто связывают с регулирующими или уточняющими статьями баланса.

Методология ведения учетных операций предполагает в соответствии с принципом стоимости отражение основных средств и нематериальных активов по неубывающей исторической (а для объектов основных средств, прошедших переоценку, — по восстановительной) стоимости. В то же время внеоборотные активы (материальные и нематериальные) переносят свою стоимость на произведенный продукт (расходы отчетного периода) в течение времени полезного использования или по специальным правилам распределения стоимости, выбранным для конкретного объекта бухгалтерского наблюдения. Возникает потребность в раздельном учете показателей по неубывающей стоимости и накопленных показателей распределенной стоимости.

В западном учете собственник предприятия в течение учетного периода может изымать часть заработанного капитала, а в отдельных случаях возвращать его своему предприятию. В подобных ситуациях в западном бухгалтерском балансе величина реинвестированного (заработанного) капитала до конца отчетного периода остается неизменной, отражение уменьшения показывается в статье, характеризующей временное изъятие капитала.

Следовательно, балансовые статьи можно разделить на два типа:

  • основные, отражающие неубывающие показатели оценки объектов бухгалтерского наблюдения;

  • регулирующие, уточняющие величину оценки основных статей до их остаточного значения (остаточной стоимости).

Регулирующие статьи расширяют количество балансовых статей и увеличивают объем информации, содержащейся в балансе.

Регулирующие статьи баланса бывают двух видов: прямого и контрарного регулирования. Прямые регулирующие статьи можно рассматривать как дополнение к основной статье баланса. Уточненная оценка показателя на основной статье равна сумме показателей основной и дополнительной статьи.

Контрарные регулирующие статьи указывают на уменьшение величины основной статьи. Приведенные примеры регулирования (уточнения оценки) статей относятся к контрарным регулирующим статьям. Контрарные регулирующие статьи (амортизация основных средств или нематериальных активов), уточняющие оценку (остаточную убывающую нераспределенную стоимость) основных средств и нематериальных активов, называются контрактивными статьями, так как они регулируют показатели по основным статьям актива баланса. Контрарные регулирующие статьи, уточняющие оценку по балансовым статьям капитала (прибыли) (например, в западном учете - «Изъятие капитала», в российском учете «Собственные акции (доли)», относятся к контрпассивным статьям.

Бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи, называется балансом-брутто, а без регулирующих статей - балансом-нетто.

До 1992 г. в российской практике основная форма финансовой отчетности - бухгалтерский баланс — строилась по принципу баланс-брутто. Контрарные регулирующие статьи располагались на стороне баланса, противоположной основной статье, уточнение которой осуществляли контрарные статьи (контрактивные — в пассиве баланса, контрпассивные — в его активе), и включались в валюту баланса. Баланс-нетто, исключающий регулирующие статьи и не включающий их в валюту баланса, составлялся, как правило, для целей анализа финансового положения предприятия. Он указывал на реальную величину имущества предприятия, оцененную по остаточной стоимости.

С 1992 г. бухгалтерский баланс переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Они показывались справочно, располагаясь на одной и той же стороне баланса (по местонахождению основной статьи) и на валюту баланса не влияли. В валюту включались очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине.

С 1996 г. в российской практике действует форма баланса-нетто, исключающая наличие как основных, так и контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются только по остаточной стоимости (в нетто-оценке).

5.4 Изменения баланса под влиянием хозяйственных операций.

В процессе выполнения установленных плановых заданий ежедневно совершаются различные хозяйственные операции. В результате влияния хозяйственных операций на состав и источники формирования средств происходят изменения в статьях и структуре баланса, составляемого на первое число отчетного периода. При этом статьи баланс (актива и пассива) могут увеличиваться и уменьшаться. Но как бы ни различались по размеру и характеру хозяйственные операции и какое бы влияние они ни вызывали в статьях равенство итогов актива и пассива баланс, всегда сохраняется.

Всего IV группы изменений:

  1. Изменения только в активе без изменения итогов баланса (ДАКА). Первый вид изменений состоит в том, что одна статья актива увеличивается, а другая его статья уменьшается на одну и ту же величину. Общий итог баланса остается прежним. Например: Отпущены в основное производство материалы. Операция вызывает уменьшение остатка материалов и увеличение остатков незавершенного производства. В данном случае итоги баланса остаются неизменными.

  2. Изменения только в пассиве без изменения итогов (ДПКП). Второй вид изменений заключается в том, что одна статья пассива увеличивается, а другая его статья уменьшается на одну и ту же сумму. Общий итог баланса остается прежним. Например: из начисленной работникам заработной платы удержан подоходный налог, перечисляемый в бюджет государства. Данная операция вызывает уменьшение задолженности перед работниками по оплате труда и увеличивает задолженность перед бюджетом. В данном случае итоги баланса не изменяются.

  3. Увеличение актива и пассива баланса с увеличением общей валюты баланса (ДАКП). Третий вид изменений – одна статья актива увеличивается и одновременно на ту же сумму возрастает статья пассива баланса. Например: Поступили материалы на склад предприятия от поставщика. Данная операция увеличивает остатки материалов на складе предприятия и увеличивает задолженность предприятия перед поставщиками. В данном случае общая валюта баланса увеличивается на сумму проведенной операции.

  4. Уменьшение актива и пассива баланса с уменьшением обшей валюты баланса (ДПКА). При четвертой группе изменений одновременно уменьшается и статья пассива, и статья актива, что приводит к уменьшению общего итога баланса. Например: Выплачена заработная плата работникам из кассы предприятия. Данная операция уменьшает задолженность по оплате труда работникам предприятия и уменьшает остаток денежных средств в кассе предприятия. При этом общая валюта баланса уменьшается.

Приведенные примеры исчерпывают все случаи балансовых изменений, т.е. самые разнообразные операции могут изменять баланс лишь в четырех рассмотренных направлениях.

Таким образом, при отражении на балансе хозяйственных операций сумма баланса зависит от изменений в активе и в пассиве баланса.

52

ТБУ Учет основных хозяйственных процессов

Тема: Учет основных хозяйственных процессов

В ходе предпринимательской деятельности средства предприятия находятся в непрерывном движении, совершая кругооборот, состоящий из следующих процессов:

1) процесс снабжения, который объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению товарно-материальных ценностей, приводящие к образованию кредиторской задолженности;

2) процесс производства, который объединяет хозяйственные операции по производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции;

3) процесс реализации (продаж) — хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции (товаров) и приводящие к образованию дебиторской задолженности;

4) процесс оплаты — хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашение дебиторской и кредиторской задолженности как путем оплаты денежными; средствами, так и путем зачета взаимных требований.

1. Учет процесса снабжения 2

1.1 Поступление внеоборотных активов. 3

1.1.1 Поступление основных средств 3

1.1.2 Поступление НМА 11

1.2 Поступление товарно-материальных ценностей 15

1.2.1 Поступление материалов 15

1.2.2 Поступление товаров 22

2. Особенности учета процесса производства 24

2.1 Бухгалтерский учет расходов основного производства 24

2.1.1 Прямые расходы 24

2.1.2 Косвенные расходы 29

2.2 Расходы на управление производством 30

2.3 Готовая продукция 33

3. Учет процесса продаж и определение финансового результата 36

3.1 Выручка от продаж 36

3.2 Списание дебиторской задолженности 44

3.3 Определение финансового результата 47

3.4 Прочие доходы и расходы 49

1. Учет процесса снабжения

В процессе снабжения формируется себестоимость приобретенных и созданию внеоборотных активов, материалов, товаров.

1.1 Поступление внеоборотных активов.

1.1.1 Поступление основных средств

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по сооружению и изготовлению самой организацией основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.

Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящих Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнения обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Покупка основных средств

Затраты по приобретению основных средств сначала необходимо учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без налога на добавленную стоимость):

Дебет 08 Кредит 60 (76, ...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС);

затем на основании счетов-фактур отразить сумму налога на добавленную стоимость:

Дебет 19 Кредит 60 (76, ...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств.

После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, сделайте проводку по дебету счета 01:

Дебет 01 Кредит 08

- введен в эксплуатацию объект основных средств.

После оплаты объекта основных средств отразите вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет.

Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении основных средств, должны быть выполнены условия, перечисленные в статье 172 НК РФ. Вот они:

1. Купленные основные средства должны быть оплачены.

2. Купленные основные средства должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

3. У фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика).

4. Купленные основные средства должны быть "приняты на учет".

Если объект основных средств подлежит государственной регистрации (например, здание или автомобиль), то его стоимость можно отражать в учете двумя способами:

на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";

на отдельном субсчете, открытом к счету 01 (например, "Основные средства, которые подлежат госрегистрации").

Конкретный порядок учета таких основных средств установите в учетной политике.

После того как такая регистрация проведена, основное средство отражают в учете в обычном порядке.

Пример (приобретение здания)

ЗАО "Актив" приобрело по договору купли-продажи здание склада. Согласно договору, стоимость склада - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). За госрегистрацию здания было заплачено 2000 руб.

Ситуация 1

По учетной политике "Актива" основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражаются на счете 08.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания.

После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 01 Кредит 08

- 1 002 000 руб. (1 000 000 + 2000) - здание зачислено в состав основных средств организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Ситуация 2

По учетной политике "Актива" основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражаются на счете 01 субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации". Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания;

Дебет 01 субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации" Кредит 08

- 1 002 000 руб. (1 000 000 + 2000) - здание учтено на отдельном субсчете.

После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 01 Кредит 01 субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации"

- 1 002 000 руб. - здание зачислено в состав основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Выгоднее использовать первый способ. До тех пор пока основное средство будет числиться на счете 08, сего стоимости не придется платить налог на имущество. Причем амортизацию по нему можно начислять в обычном порядке (п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример (приобретение компьютера)

ЗАО "Актив" приобрело по договору купли-продажи персональный компьютер. В счете была обозначена стоимость составных частей компьютера:

системный блок - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.);

монитор - 4 130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.);

клавиатура - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.);

мышь - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.).

Итого стоимость компьютера - 16 402 руб. (в том числе НДС - 2 502 руб.).

Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса, поэтому бухгалтер "Актива" принял их к учету как единый инвентарный объект и сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 16 402 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 13 900 руб. (16 402 - 2 502) - оприходован компьютер на балансе организации (по стоимости составных частей без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 2 502 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца.

Доставку компьютера (236 руб., в том числе НДС - 36 руб.) "Актив" дополнительно оплатил наличными из кассы через подотчетное лицо:

Дебет 71 Кредит 50

- 236 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты доставки компьютера;

Дебет 08 Кредит 71

- 200 руб. (236 - 36) - плата за доставку учтена в балансовой стоимости компьютера (на основании авансового отчета подотчетного лица);

Дебет 19 Кредит 71

- 36 руб. - учтен НДС по расходам на доставку (на основании счета-фактуры транспортной организации).

Когда компьютер ввели в эксплуатацию, бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 01 Кредит 08

- 14 100 руб. (13 900 + 200) - компьютер зачислен в состав основных средств организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 538 руб. (2502 + 36) - произведен налоговый вычет.

Приобретение основных средств, цена которых выражена в условных единицах

Цена основных средств может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.

Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие, что основные средства оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации вы должны:

а) отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода к вам права собственности на основные средства (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных поставщику.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо увеличить затраты на приобретение основных средств.

Увеличение затрат отразите проводкой:

Дебет 08 Кредит 60

- увеличена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Одновременно увеличьте и сумму НДС, подлежащую уплате поставщику:

Дебет 19 Кредит 60

- увеличена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Пример (приобретение копировального аппарата)

ЗАО "Актив" в мае 2001 года приобрело копировальный аппарат стоимостью 600 долл. США (в том числе НДС - 100 долл. США). На дату принятия к бухгалтерскому учету копировального аппарата официальный курс доллара США составлял 28,88 руб./USD. В июне копировальный аппарат был оплачен и введен в эксплуатацию. На момент оплаты курс доллара США составил 29,16 руб./USD.

В мае 2001 года бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 14 440 руб. ((600 USD - 100 USD) x 28,88 руб./USD) - учтены затраты, связанные с приобретением копировального аппарата;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 888 руб. (100 USD x 28,88 руб./USD) - учтен НДС по приобретенному копировальному аппарату.

В июне 2001 года бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 17 496 руб. (600 USD x 29,16 руб./USD) - оплачен счет поставщика;

Дебет 08 Кредит 60

- 140 руб. ((29,16 руб./USD - 28,88 руб./USD) x 500 USD) - отражена отрицательная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 28 руб. ((29,16 руб./USD - 28,88 руб./USD) x 100 USD) - доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 01 Кредит 08

- 14 580 руб. (14 440 + 140) - копировальный аппарат введен в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 916 руб. (2 888 + 28) - произведен налоговый вычет.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет ниже, чем на день их оприходования, то возникает положительная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо уменьшить затраты на приобретение основных средств.

Чтобы отразить уменьшение затрат, сделайте сторнировочную проводку:

Дебет 08 Кредит 60

- уменьшена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Одновременно уменьшите и сумму НДС:

Дебет 19 Кредит 60

- уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

Если ваша организация получила объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, вы должны учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.

Если ваша организация - открытое или закрытое акционерное общество, то цену основных средств, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый оценщик (п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В ООО независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости основных средств, если размер вклада превышает 20000 рублей (п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Как отразить в учете получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал, покажет пример.

Пример

Одним из учредителей ООО "Стандарт" является ЗАО "Актив". В качестве вклада в уставный капитал "Стандарта" "Актив", по согласованию с другими учредителями, передал технологическое оборудование. Согласованная стоимость этого оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составила 25 000 руб. Расходы по доставке оборудования составили 1 200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). Оборудование готово к использованию, поэтому расходы на монтаж не предусмотрены.

Бухгалтер "Стандарта" сделал проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80

- 25 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Актив" по вкладу в уставный капитал ООО "Стандарт";

Дебет 08 Кредит 75-1

- 25 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 руб. (1 200 - 200) - отражена сумма транспортных расходов (без НДС) по доставке оборудования в организацию;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 руб. - отражена сумма НДС по транспортным расходам (на основании счета-фактуры транспортной организации);

Дебет 01 Кредит 08

- 26 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 200 руб. - оплачен счет транспортной организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 200 руб. - произведен налоговый вычет.

Как учитывать получение вкладов в уставный капитал, смотрите также счет 75 "Расчеты с учредителями".

Получение основных средств безвозмездно

Если вашей организации основные средства переданы безвозмездно, определите их стоимость исходя из рыночной цены на подобные основные средства.

Оприходуйте полученные основные средства с помощью проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2

- получены основные средства безвозмездно.

При вводе их в эксплуатацию сделайте запись:

Дебет 01 Кредит 08

- основные средства введены в эксплуатацию.

Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 базовых сумм (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст.575 ГК РФ).

Таким образом, безвозмездно получить основные средства ваша организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Приобретение основных средств по товарообменному (бартерному) договору

Как правило, право собственности на ценности, которые вы получаете по бартерному договору, переходит к вам только после того, как вы передадите какое-либо имущество взамен.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных по бартерному договору, рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы передали взамен.

Если рыночную цену переданного имущества установить невозможно, тогда стоимость полученных основных средств определите исходя из цен, по которым организация приобретает аналогичные основные средства.

Пример

ЗАО "Актив" заключило договор мены с ООО "Пассив".

Согласно договору ЗАО "Актив" передает ООО "Пассив" партию товара. Себестоимость товаров - 15 000 руб. В обычных условиях ЗАО "Актив" реализует такую же партию товара за 20 000 руб. (без НДС).

В обмен на товары "Актив" получает от ООО "Пассив" лазерный принтер.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 15 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - оприходован лазерный принтер, полученный по товарообменному договору.

После этого бухгалтер "Актива" должен отразить выручку от продажи товара и списать его себестоимость. Порядок отражения этих операций смотрите в типовых ситуациях "Как отразить выручку по товарообменному (бартерному) договору" к счету 90 "Продажи".

Создание основных средств

Фирма может создать основные средства:

подрядным способом;

хозяйственным способом.

Создание основных средств подрядным способом

При подрядном способе строительства весь цикл строительных работ выполняет подрядная организация. Окончание работ оформляется актом с указанием договорной (сметной) стоимости строительства. На основании такого акта вы должны сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

отражена стоимость строительных работ;

Дебет 19 Кредит 60

отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации.

Сумму НДС, которую фирма заплатила подрядчику, можно принять к вычету. Сделать это можно только после того, как на построенное здание начнет начисляться амортизация, причем не в бухгалтерском, а в налоговом учете (п.5 ст.172 НК РФ).

Налоговый кодекс устанавливает, что амортизацию здания начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию, и после того, как фирма подала документы на государственную регистрацию права собственности. (При этом для начисления амортизации в налоговом учете не имеет значения, когда регистрация будет завершена.)

Таким образом, входной НДС по зданию, построенному подрядным способом, можно принять к вычету, если оно введено в эксплуатацию и документы на него переданы на государственную регистрацию.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете недвижимость отражается в составе основных средств и на нее начинает начисляться амортизация только после того, как государственная регистрация завершена.

Пример

В марте ООО "Пассив" начало строительство здания нового цеха. Для выполнения работ фирма привлекла подрядчика, который оценил свою работу в 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.).

В мае "Пассив" перечислил подрядчику предоплату в размере 100%. Здание было построено и введено в эксплуатацию в сентябре.

В этом же месяце "Пассив" подал документы для регистрации права собственности. Поэтому в налоговом учете амортизацию можно начислять с 1 октября. В этом же месяце можно принять к вычету НДС, уплаченный подрядчику.

Свидетельство о праве собственности на здание предприятие получило в ноябре. В этом месяце здание отражается в бухгалтерском учете в составе основных средств. С декабря на него нужно начислять амортизацию для целей бухгалтерского учета.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать такие проводки:

в марте

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

35 400 000 руб. - перечислены деньги подрядчику;

в сентябре

Дебет 08 Кредит 60

30 000 000 руб. (35 400 000 - 5 400 000) - отражены расходы по строительству;

Дебет 19 Кредит 60

5 400 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

35 400 000 руб. - зачтена ранее перечисленная сумма предоплаты;

в октябре

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

5 400 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный подрядчику;

в ноябре

Дебет 01 Кредит 08

30 000 000 руб. - здание учтено в составе основных средств.

Создание основных средств хозяйственным способом

При хозяйственном способе строительные работы фирма выполняет самостоятельно. В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, заработная плата рабочих и т.п.), также учитываются по дебету счета 08.

В учете это отражается так:

Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69...)

отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.

Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации облагается налогом на добавленную стоимость (п.1 ст.146 НК РФ).

НДС начисляют после того, как строительство закончено и построенное здание принято на учет. Если право на него надо зарегистрировать, НДС начисляют после государственной регистрации.

После того как фирма начислила НДС на стоимость строительно-монтажных работ, к вычету можно принять:

сумму НДС, которую фирма заплатила при покупке стройматериалов (работ, услуг), необходимых для строительства;

сумму НДС, начисленную на стоимость строительно-монтажных работ (при условии, что амортизация, начисляемая на построенное здание, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы).

Эти суммы принимают к вычету не одновременно, а в разное время.

Вычет НДС по использованным стройматериалам

Такой вычет производят после того, как в налоговом учете на построенный объект начнет начисляться амортизация.

Пример

В мае ООО "Пассив" начало строительство здания производственного корпуса. Все работы оно выполнило собственными силами.

Стоимость материалов, использованных при строительстве, составила 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

Расходы на выплату заработной платы работникам, участвовавшим в строительстве (с учетом всех отчислений), составили 2 700 000 руб.

Здание было построено и введено в эксплуатацию в сентябре. В этом же месяце "Пассив" подал документы для регистрации права собственности. Поэтому в налоговом учете амортизацию можно начислять с 1 октября. В этом же месяце можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов.

В мае-сентябре бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

10 000 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000) - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

1 800 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 000 руб. - оплачены строительные материалы;

Дебет 08 Кредит 10

10 000 000 руб. - переданы материалы для строительства;

Дебет 08 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69-1, 69-3)

2 700 000 руб. - начислены заработная плата работникам и социальные отчисления.

В октябре нужно сделать такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1 800 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов.

Вычет НДС, начисленного на стоимость строительно-монтажных работ

Стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, облагается НДС. Налог необходимо начислить только после того, как строительство закончено и построенный объект принят на учет.

Фирма может принять к вычету НДС после того, как перечислит его в бюджет (п.5 ст.172 НК РФ).

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, регистрация права собственности на построенное здание была закончена в сентябре.

В этом же месяце бухгалтер "Пассива" должен учесть стоимость здания в составе основных средств и начислить НДС с суммы расходов по строительству.

Предположим, что "Пассив" платит НДС ежемесячно.

Проводки будут такими:

в сентябре

Дебет 01 Кредит 08

12 700 000 руб. (10 000 000 + 2 700 000) - здание учтено в составе основных средств;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

2 286 000 руб. (12 700 000 руб. х 18%) - начислен НДС с суммы расходов по строительству;

в октябре

Дебет 68 Кредит 51

2 286 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с расходов по строительству (согласно сентябрьской декларации);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

2 286 000 руб. - НДС принят к вычету.

1.1.2 Поступление НМА

К нематериальным активам относятся:

исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т.п.), которые используются в производственной деятельности организации более одного года;

организационные расходы, то есть затраты, связанные с образованием юридического лица (оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации и другие расходы, понесенные до момента государственной регистрации организации), признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал;

деловая репутация организации, то есть разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Нематериальный актив не имеет материально-вещественной структуры, но вы должны иметь документ, подтверждающий исключительное право вашей организации на этот актив.

В том, какие бывают нематериальные активы и какие документы подтверждают их существование, вам поможет разобраться следующая таблица:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Вид нематериального актива|Документ, подтверждающий существование НМА|

|(НМА) |и право вашей организации на него |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Исключительное право на|Патент, выданный Роспатентом (если НМА соз-|

|изобретение, промышленный|дан в вашей организации). Договор уступки|

|образец, полезную модель |патента, зарегистрированный в Роспатенте, и|

| |исключительная лицензия (если ваша организа-|

| |ция приобрела исключительные права на данный|

| |НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Исключительное авторское|Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетель-|

|право на программу для|ство о регистрации права на данный НМА, по-|

|ЭВМ, базу данных |лучаемое в добровольном порядке в Роспатенте|

| |(если НМА создан в вашей организации). Дого-|

| |вор уступки права, зарегистрированный в|

| |Российском агентстве по правовой охране про-|

| |грамм для ЭВМ, исключительная лицензия и акт|

| |приемки-передачи НМА (если ваша организация|

| |приобрела исключительные права на данный|

| |НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Имущественное право на то-|Свидетельство о регистрации права, выданное|

|пологию интегральной ми-|Роспатентом (если НМА создан в вашей органи-|

|кросхемы |зации). Договор уступки права, зарегистриро-|

| |ванный в Российском агентстве по правовой|

| |охране программ для ЭВМ, исключительная ли-|

| |цензия и акт приемки-передачи НМА (если ваша|

| |организация приобрела имущественное право на|

| |данный НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Исключительное право на|Свидетельство, выданное Роспатентом (если|

|товарный знак, знак обслу-|НМА создан в вашей организации). Договор ус-|

|живания, наименование мес-|тупки права, зарегистрированный в Российском|

|та происхождения товаров |агентстве по правовой охране программ для|

| |ЭВМ, и исключительная лицензия (если ваша|

| |организация приобрела исключительные права|

| |на данный НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Исключительное право на |Патент, выданный Государственной комиссией|

|селекционные достижения |РФ по испытанию и охране селекционных дости-|

| |жений (если НМА создан в вашей организации).|

| |Договор уступки права, зарегистрированный в|

| |Российском агентстве по правовой охране про-|

| |грамм для ЭВМ, и исключительная лицензия|

| |(если ваша организация приобрела исключи-|

| |тельные права на данный НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Деловая репутация органи-|Договор продажи предприятия, зарегистриро-|

|зации |ванный в Российском агентстве по правовой|

| |охране программ для ЭВМ, передаточный акт,|

| |акт инвентаризации, передаточный баланс, за-|

| |ключение аудитора о составе и стоимости иму-|

| |щества |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Организационные расходы |Учредительные документы организации, а также|

| |копии первичных документов, представленные|

| |учредителями и подтверждающие произведенные|

| |расходы |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Обратите внимание: в налоговом учете к нематериальным активам также относится владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом (п.3 ст.257 НК РФ).

Затраты организации на получение лицензии на право осуществления определенного вида деятельности объектом нематериальных активов не являются и относятся к расходам будущих периодов.

Покупка нематериальных активов

Нематериальный актив, приобретенный за плату, учтите на балансе по первоначальной стоимости, которая включает в себя все фактические расходы на приобретение.

Такими расходами, например, могут быть:

суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки) прав;

стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;

регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;

невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;

вознаграждение, уплаченное посреднику, через которого приобретен нематериальный актив;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Все перечисленные затраты сначала вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без налога на добавленную стоимость):

Дебет 08 Кредит 60 (76, 51...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива (без НДС),

затем на основании счетов-фактур отразить НДС:

Дебет 19 Кредит 60 (76, 51...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива.

Принимая нематериальный актив к бухгалтерскому учету, сделайте проводку:

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету

и отразите вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС принят к вычету.

Нематериальные активы приходуют на основании акта приемки-передачи.

На каждый объект заведите инвентарную карточку учета нематериальных активов.

Пример

ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Приборстрой" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 1159113. Стоимость патента, согласно договору, составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Договор об уступке исключительных прав на изобретение был зарегистрирован в Роспатенте. Затраты на регистрацию (в том числе оплата регистрационной пошлины) составили 500 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражена стоимость исключительных прав на патент (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены деньги "Приборстрою";

Дебет 08 Кредит 76

- 500 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией договора об уступке патента;

Дебет 76 Кредит 51

- 500 руб. - оплачены затраты, связанные с регистрацией договора;

Дебет 04 Кредит 08

- 100 500 руб. (100 000 + 500) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - НДС принят к вычету.

Расходы, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов, включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.

Так, например, в течение срока действия патента на изобретение организация-патентообладатель обязана уплачивать пошлину за поддержание патента в силе.

В учете такие затраты вы должны отразить при помощи проводки:

Дебет 26 (20, 44...) Кредит 76

- учтены затраты, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов.

Вычет НДС при покупке нематериальных активов

НДС, уплаченный при покупке нематериальных активов, можно принять к вычету в том же порядке, что и по основным средствам.

Условия, при которых НДС можно принять к вычету, перечислены в статье 172 Налогового кодекса. Вот они:

1. Купленные нематериальные активы должны быть оплачены.

2. Купленные нематериальные активы должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

3. У фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика).

4. Купленные нематериальные активы должны быть "приняты на учет".

Обратите внимание: если нематериальные активы приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то сумма входного НДС, уплаченная при их приобретении, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости.

Получение нематериальных активов безвозмездно

Нематериальный актив, полученный безвозмездно, учтите на балансе по рыночной стоимости. В учете сделайте записи:

Дебет 08 Кредит 98-2

- получен нематериальный актив безвозмездно;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов для целей налогообложения учитывается как внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

Приобретение неисключительных прав на нематериальный актив

Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы. В подавляющем большинстве случаев исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой.

Такая ситуация, в частности, имеет место, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, "1С:Бухгалтерия", "Парус" и т.п.) или информационную компьютерную систему (например, "КонсультантПлюс", "Гарант" и т.п.).

В данном случае нематериальные активы, полученные в пользование, организация должна учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

Периодические платежи за право пользования объектом интеллектуальной собственности вы должны включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока действия договора.

Обратите внимание: входной НДС, относящийся к расходам будущих периодов, можно принять к вычету в полном объеме, если выполнены условия статьи 172 НК РФ. При этом не имеет значения, в каком порядке эти расходы будут списаны в бухгалтерском учете.

Пример (приобретение компьютерной программы)

ЗАО "Актив" приобрело компьютерную программу "1С:Бухгалтерия 7.7", заплатив 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). Согласно договору, исключительное авторское право на эту программу остается у фирмы-разработчика, а "Актив" получил лишь право использовать эту программу для автоматизации своей бухгалтерии.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 002

- 3 600 руб. - отражена стоимость нематериального актива, полученного "Активом" в пользование (в условной оценке);

Дебет 97 Кредит 60

- 3000 руб. (3600 - 600) - отражен платеж за право пользования программой (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 600 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 3600 руб. - перечислены деньги поставщику программы;

Дебет 68 Кредит 19

- 600 руб. - принят к вычету НДС.

Срок использования программы договором не ограничен, однако ЗАО "Актив" собирается использовать эту программу в течение 5 лет.

Ежемесячно бухгалтер "Актива" будет делать проводки:

Дебет 26 Кредит 97

- 50 руб. (3000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода.

По окончании срока использования программы бухгалтер сделает проводку:

Кредит 002

- 3600 руб. - списана стоимость нематериального актива, полученного "Активом" в пользование.

Создание нематериальных активов

Если нематериальный актив был создан непосредственно в вашей организации, то его первоначальная стоимость представляет собой сумму всех затрат, связанных с его созданием и регистрацией.

Пример

Научно-производственное предприятие ООО "НИИ "Текстиль" разработало новый способ получения высокопрочной ткани. Сотрудники предприятия И.И.Иванов и А.А.Фокин разработали техническую документацию, изготовили и испытали образец новой ткани.

Заработная плата сотрудников, начисленная за время выполнения этих работ, составила 10 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 3560 руб.; сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 30 руб.

В 2002 году "НИИ "Текстиль" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Предприятие заплатило пошлину за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб. Предприятие получило в Роспатенте патент N 2224592 на изобретение "Способ получения высокопрочной ткани" сроком на 20 лет.

Бухгалтер "НИИ "Текстиль" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Дебет 08 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)

- 3590 руб. (3560 + 30) - начислены единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве;

Дебет 08 Кредит 76

- 5000 руб. - учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

Дебет 08 Кредит 76

- 1150 руб. - учтены затраты по оплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Дебет 76 Кредит 51

- 6150 руб. (5000 + 1150) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Дебет 04 Кредит 08

- 19 740 руб. (10 000 + 3590 + 5000 + 1150) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

1.2 Поступление товарно-материальных ценностей

1.2.1 Поступление материалов

Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам.

Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике вашей фирмы.

Учет материалов по фактической себестоимости

Этот способ целесообразно использовать лишь тем фирмам, у которых небольшая номенклатура используемых материалов, небольшое количество поставок материалов и все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в бухгалтерию единовременно.

Если вы учитываете материалы по фактической себестоимости, все затраты, связанные с их приобретением, отражайте непосредственно на счете 10 "Материалы".

К таким затратам относятся:

суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);

расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию;

транспортно-заготовительные расходы;

прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Пример

ЗАО "Актив" приобрело для сотрудников администрации канцтовары на общую сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - оплачены канцтовары;

Дебет 10 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы канцтовары на склад;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по оприходованным канцтоварам (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - НДС принят к вычету.

После того как канцтовары будут переданы сотрудникам, бухгалтер сделает проводку:

Дебет 26 Кредит 10

10 000 руб. - канцтовары переданы в эксплуатацию.

Учет материалов по учетным ценам

Этот способ учета материалов целесообразно использовать тем фирмам, у которых большая номенклатура используемых материалов и документы, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени.

Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Учетную цену материально-производственных запасов вы можете установить самостоятельно. За учетную цену можно принять цену поставщика, фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца и т.д.

Порядок определения учетных цен должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

При оприходовании материальных ценностей по учетным ценам сделайте запись:

Дебет 10 (07, 11, 41) Кредит 15

оприходованы материально-производственные запасы на склад по учетной цене.

Именно эта цена будет использоваться в дальнейшем при списании материальных ценностей (на затраты, на счет по учету продаж и т.д.).

Фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов отражайте по дебету счета 15.

После получения расчетных документов поставщиков (счетов, счетов-фактур и т.д.) на приобретенные материальные ценности сделайте записи:

Дебет 15 Кредит 60 (76)

отражена фактическая себестоимость материальных ценностей на основании расчетных документов поставщиков;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

учтен НДС по оприходованным материальным ценностям (на основании счетов-фактур поставщика).

Таким образом, по кредиту счета 15 формируется информация об учетной цене материалов, а по дебету - об их фактической себестоимости.

Пример

3 февраля ООО "Сатурн" получило на склад 100 банок масляной краски. Согласно учетной политике организации, материалы отражаются по учетным ценам. Учетная цена одной банки краски - 140 руб.

5 февраля "Сатурн" получил счет-фактуру от поставщика краски. Согласно счету-фактуре, общая стоимость материалов составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

7 февраля был получен счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке краски на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Бухгалтер "Сатурна" должен сделать проводки:

3 февраля

Дебет 10 Кредит 15

14 000 руб. (140 руб./шт. х 100 шт.) - оприходована краска по учетной цене;

5 февраля

Дебет 15 Кредит 60

15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражена покупная стоимость краски на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

2700 руб. - отражен НДС по оприходованной краске;

7 февраля

Дебет 15 Кредит 60

2000 руб. (2360 - 360) - отражены транспортные расходы, связанные с доставкой краски на склад;

Дебет 19 Кредит 60

360 руб. - отражен НДС, указанный в счете-фактуре транспортной компании.

Таким образом, учетная цена партии краски составила 14 000 руб., фактическая себестоимость - 17 000 руб. (15 000 + 2000).

Как учесть разницу между учетной ценой материалов и их фактической себестоимостью

Разница между учетной ценой материалов и их фактической себестоимостью списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Если учетная цена запасов превысила их фактическую себестоимость, то на сумму превышения сделайте в учете проводку:

Дебет 15 Кредит 16

списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).

Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестоимости, сделайте в учете запись:

Дебет 16 Кредит 15

списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (перерасход).

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью масляной краски бухгалтер "Сатурна" должен списать так:

Дебет 16 Кредит 15

3000 руб. (17 000 - 14 000) - списано превышение фактической себестоимости масляной краски над ее учетной ценой.

Как списать отклонение в стоимости материалов

Дебетовое сальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитайте по формуле:

—————————— ————————————————— ———————————————— —————————————————

| Сумма | |Дебетовое сальдо| |Сальдо по дебету| |Оборот по кредиту|

|отклонений| = |по счету 16 на| : |счета 10 (41) на| х |счета 10 (41) за|

| | |начало месяца +| |начало месяца +| |месяц |

| | |Оборот по дебету| |Оборот по дебету| | |

| | |счета 16 за месяц| |счета 10 (41) за| | |

| | | | |месяц | | |

—————————— ————————————————— ———————————————— —————————————————

Отклонение в стоимости материалов, отпущенных в производство, спишите на счета учета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16

списано отклонение в стоимости материалов.

Отклонение в стоимости проданных материалов спишите на субсчет 91-2 "Прочие расходы":

Дебет 91-2 Кредит 16

списано отклонение в стоимости проданных материалов.

Пример

ООО "Сатурн" отражает стоимость материалов по учетным ценам. На начало февраля у "Сатурна" числились в учете:

остаток материалов на складе (сальдо счета 10) - 30 000 руб.;

дебетовое сальдо по счету 16 - 2000 руб.

В феврале были оприходованы материалы по учетным ценам на сумму 50 000 руб. Фактическая себестоимость материалов составила 70 800 руб. (включая НДС - 10 800 руб.). В феврале было списано в основное производство материалов на сумму 40 000 руб. по учетным ценам.

Бухгалтер "Сатурна" сделал записи:

Дебет 10 Кредит 15

50 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 60

60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражена фактическая себестоимость материалов согласно расчетным документам поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

10 800 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 16 Кредит 15

10 000 руб. (60 000 - 50 000) - отражено отклонение в стоимости материалов;

Дебет 20 Кредит 10

40 000 руб. - списаны материалы в производство по учетным ценам.

Отклонение в стоимости материалов составит:

(2000 + 10 000) : (30 000 + 50 000) х 40 000 = 6000 руб.

При списании отклонения надо сделать запись:

Дебет 20 Кредит 16

6000 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.

Кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитайте по формуле:

————————————————— ———————————————— ————————————————— ——————

|Кредитовое сальдо| |Сальдо по дебету| |Оборот по кредиту| |Сумма |

|по счету 16 на| |счета 10 (41) на| |счета 10 (41) за| |откло-|

|начало месяца +| : |начало месяца +| x |месяц | = |нений |

|Оборот по кредиту| |Оборот по дебету| | | | |

|счета 16 за месяц| |счета 10 (41) за| | | | |

| | |месяц | | | | |

————————————————— ———————————————— ————————————————— ——————

Списание отклонений по материалам, отпущенным в производство, отразите записью:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

сторнировано отклонение в стоимости материалов.

Отклонение в стоимости проданных материалов спишите на субсчет 91-2 "Прочие расходы":

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Дебет 91-2 Кредит 16 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

списано отклонение в стоимости проданных материалов.

Как учесть транспортно-заготовительные расходы

К транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением материалов, относятся:

расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства;

расходы на хранение материалов;

расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;

вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;

расходы по таре;

таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;

недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из двух способов:

включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);

учитывать на счете 15.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство:

Дебет 10 Кредит 60

учтены транспортно-заготовительные расходы по оприходованным материалам;

Дебет 19 Кредит 60

учтен НДС по транспортно-заготовительным расходам.

Учет транспортно-заготовительных расходов на счете 15 могут применять только организации, которые приходуют материалы по учетным ценам.

Ваша фирма может выбрать любой из способов. Этот выбор нужно отразить в учетной политике.

Как учесть затраты по кредитам, полученным для оплаты материалов

Порядок учета затрат по кредитам или займам, полученным для оплаты материальных ценностей, зависит от того, в каком порядке использована сумма кредита (займа).

Кредит (заем) может быть использован:

для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на балансе организации;

для предварительной оплаты материальных ценностей.

Если кредит использован для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то затраты по нему включают в состав операционных расходов:

Дебет 91-2 Кредит 66

проценты, причитающиеся к уплате по кредитам (займам), учтены в составе прочих расходов фирмы.

Если кредит (заем) использован для предварительной оплаты материальных ценностей, то затраты по нему отразите так (п.15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"):

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

учтены затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.

Особый порядок предусмотрен для отражения процентов по кредитам (займам):

полученным в иностранной валюте;

сумма которых выражена в условных денежных единицах.

Пример

ЗАО "Актив" 1 октября взяло в банке "Коммерческий" 2-месячный кредит на сумму 1 200 000 руб. Кредит был направлен на предварительную оплату материалов.

Стоимость материалов составляет 1 200 000 руб. (НДС не облагаются). Материалы были получены "Активом" 1 декабря.

Согласно кредитному договору, проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно в размере 20 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

1 октября

Дебет 51 Кредит 66

1 200 000 руб. - получен кредит;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

1 200 000 руб. - перечислен аванс в оплату материалов;

31 октября

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

20 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за октябрь;

Дебет 66 Кредит 51

20 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку;

30 ноября

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

20 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за ноябрь;

Дебет 66 Кредит 51

20 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку;

1 декабря

Дебет 10 Кредит 60

1 200 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 10 Кредит 60

40 000 руб. - увеличена стоимость материалов на сумму основных расходов по кредиту;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

1 240 000 руб. (1 200 000 + 40 000) - зачтен аванс.

Уплаченный поставщику материалов входной НДС можно принять к вычету. Однако некоторые налоговые инспекции считают, что принять к вычету входной НДС можно лишь после того, как фирма рассчитается с заемщиком.

Такие требования налоговиков абсолютно неправомерны. Налоговый кодекс не связывает право на налоговый вычет с тем, за счет каких средств - собственных или заемных - были оплачены купленные материалы (товары). Значит, если все необходимые условия выполнены (ст.172 НК РФ), уплаченный поставщику входной НДС можно принять к вычету.

Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 27 февраля 2002 г. по делу N А35-175/12-01.

Вычет НДС, уплаченного поставщикам

В большинстве случаев фирма может принять к вычету НДС, который заплатила своим поставщикам за купленные у них материалы.

Чтобы принять НДС к вычету, фирма должна выполнить определенные условия (ст.172 НК РФ). Вот они:

1. Купленные материалы должны быть оплачены.

2. Купленные материалы должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

3. Купленные материалы должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе фирмы.

4. У фирмы имеются документы, подтверждающие право на вычет. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.).

НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором он уплачен поставщику.

Пример

В феврале ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию досок на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). "Пассив" купленные доски полностью оплатил и оприходовал на склад.

"Актив" выдал "Пассиву" счет-фактуру, оформленный в установленном порядке.

В накладной на передачу досок НДС выделен отдельной строкой. "Пассив" приобрел доски для производства мебели, реализация которой облагается НДС. "Пассив" уплачивает НДС ежемесячно.

Поскольку все необходимые условия выполнены, уплаченный поставщику НДС в сумме 9000 руб. "Пассив" может принять к вычету в феврале.

Бухгалтер "Пассива" в учете должен сделать такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходованы материалы на склад;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

59 000 руб. - перечислены деньги поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

9000 руб. - НДС принят к вычету.

На практике может случиться так, что фирма оплачивает материалы (товары, работы, услуги) частично в одном налоговом периоде, а частично - в другом.

В этом случае в каждом налоговом периоде к вычету можно принять только ту часть НДС, которая была уплачена поставщику.

Обратите внимание: это правило действует только в том случае, если выполнены и другие требования, необходимые для того, чтобы НДС можно было принять к вычету (в частности, купленные материалы (товары, работы, услуги) должны быть приняты к учету).

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Предположим, что ООО "Пассив" в феврале заплатило за доски лишь 42 000 руб., а в марте - 17 000 руб.

В этом случае "Пассив" может принять НДС к вычету следующим образом:

в феврале

42 000 руб. х 18% : 118% = 6407 руб.;

в марте

9000 - 6407 = 2593 руб.

В книге покупок за февраль бухгалтер "Пассива" записывает сумму 6407 руб. и подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур ксерокопию счета-фактуры "Актива" с пометкой "частичная оплата".

В марте в книгу покупок бухгалтер записывает сумму 2593 руб. и подшивает в журнал оригинал счета-фактуры с пометкой "окончательный расчет".

Какие суммы НДС к вычету не принимаются

Налоговый кодекс (п.2 ст.170) специально предусматривает четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам за купленные у них товары (работы, услуги), к вычету не принимается, а включается в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

1. Купленные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

В этом случае НДС к вычету не принимается, а учитывается в себестоимости купленных товаров (работ, услуг).

2. Фирма, которая приобрела товары (работы, услуги), не является плательщиком НДС или использовала свое право на освобождение от уплаты налога (ст.145 НК РФ).

3. Купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые по Налоговому кодексу в налоговую базу не включаются и, следовательно, не облагаются НДС (например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы).

4. Купленные товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория России.

На практике может сложиться и такая ситуация. Фирма приобрела материалы для производственных целей, приняла НДС к вычету, а впоследствии использовала эти материалы для операций, не облагаемых НДС (например, передала в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы).

В этом случае сумму НДС, принятую к вычету, надо восстановить:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.

Как учесть недостачи, выявленные при приемке материалов

При приемке материалов, поступивших от поставщика, может быть обнаружена недостача как в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки, так и сверх предусмотренных величин.

Сумму недостачи в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки, учтите по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Дебет 94 Кредит 60

отражена недостача в пределах величины, предусмотренной договором;

Сумма недостачи в пределах предусмотренной договором величины списывается на те же счета, на которых учитываются фактически полученные материалы:

Дебет 10 Кредит 94

списана недостача в пределах величины, предусмотренной договором.

Сумму недостачи сверх предусмотренной договором величины отразите по дебету счета 76 субсчет "Расчеты по претензиям":

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60

отражена недостача сверх предусмотренной договором величины.

Поступления средств в счет удовлетворения претензий отражайте по кредиту счета 76 субсчет "Расчеты по претензиям":

Дебет 50 (51, 52)

Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

поступила сумма в оплату ранее признанной (присужденной) претензии.

Прочее поступление материалов

Организация может изготовить материалы (тару, запасные части и прочие ценности) собственными силами. Поступление таких материалов отразите в учете записью:

Дебет 10 Кредит 20 (23)

оприходованы материалы, изготовленные основным (вспомогательным) производством организации.

При оприходовании материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, сделайте проводку:

Дебет 10 Кредит 75-1

оприходованы материалы, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал.

Материалы могут быть переданы вашей фирме безвозмездно. В учете сделайте запись:

Дебет 10 Кредит 98-2

оприходованы материалы, полученные безвозмездно.

Такие материалы отражаются в учете по рыночным ценам, действующим на дату их оприходования.

При списании материалов, полученных безвозмездно, в производство сделайте запись:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов.

1.2.2 Поступление товаров

Товары можно учитывать несколькими способами:

по покупным ценам:

непосредственно на счете 41;

по учетным ценам (с использованием счета 15);

по продажным ценам (с использованием счета 42).

По покупным ценам товары учитывают фирмы оптовой торговли. Фирмы, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по покупным, так и по продажным ценам.

Если количество и качество поступивших товаров совпадают с данными, указанными в товарораспорядительных документах поставщика, комиссия составляет акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1). Если нет - акт о приемке товаров и акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2).

Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

Учет товаров по покупным ценам

Товары, купленные для перепродажи, вы должны учесть по покупной стоимости. Покупная стоимость складывается из цены поставщика (без НДС) и акциза (по подакцизным товарам). Если фирма не является плательщиком НДС, то в покупную стоимость включают и НДС, уплаченный поставщику.

В бухгалтерском учете в покупную стоимость импортных товаров включают контрактную цену (в том числе расходы по доставке товара до границы), таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, другие обязательные таможенные платежи.

Суммы, уплаченные поставщику товаров, отразите по дебету счета 41 "Товары":

Дебет 41 Кредит 60

отражены суммы, уплаченные поставщику товаров;

Дебет 19 Кредит 60

учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением товаров (на основании счета-фактуры поставщика).

После оплаты товаров сделайте записи:

Дебет 60 Кредит 51 (50...)

оплачены товары;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

произведен налоговый вычет.

Обратите внимание: в налоговом учете суммы начисленных налогов отражают в составе прочих расходов (ст.264 НК РФ). Таможенные пошлины относят к федеральным налогам. Следовательно, на стоимость товаров в налоговом учете они не влияют (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@).

Расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей товаров, учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". К таким затратам, в частности, относятся:

расходы по подработке, подсортировке, доработке, улучшению технических характеристик товаров и по приведению их в товарный вид;

расходы, связанные с продажей товаров, включая расходы на рекламу;

транспортно-заготовительные расходы.

Подробнее об этом смотрите раздел "Продажи" - подраздел "Расходы на продажу".

К транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением товаров, относятся:

расходы по транспортировке и хранению товаров;

расходы по таре;

прочие расходы, связанные с покупкой товаров.

Если договор поставки содержит условие, что в цену товаров включаются транспортные расходы, то их учитывают в покупной стоимости товаров:

Дебет 41 Кредит 60 (76...)

учтены суммы, уплаченные транспортной организации;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

учтен НДС по транспортным расходам, связанным с доставкой товаров (на основании счета-фактуры транспортной организации).

Условие о том, что транспортные расходы включаются в покупную стоимость товаров, вы можете отразить в учетной политике фирмы.

Обратите внимание: в налоговом учете транспортные расходы включаются в стоимость товаров, если эти расходы включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора (ст.320 НК РФ).

В противном случае их отражают в налоговом учете в составе издержек обращения (расходов на продажу).

Таким образом, чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, целесообразно все транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, учитывать на счете 44 "Расходы на продажу" (за исключением транспортных расходов, включенных в цену товаров по условиям договора; такие расходы нужно учесть непосредственно на счете 41 "Товары").

Порядок учета транспортных расходов вы должны зафиксировать в учетной политике и в учетной политике для целей налогообложения.

Организация может получить для покупки товаров кредит или заем. В настоящее время предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования товаров:

проценты включаются в фактическую себестоимость товаров (то есть учитываются на счете 41 "Товары");

проценты учитываются в составе операционных расходов (то есть по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы").

Вы можете выбрать наиболее приемлемый для вас способ учета уплаченных процентов, который следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения проценты по любым заемным средствам включаются во внереализационные расходы (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Поэтому, если вы выберете второй способ (отнесение процентов в состав операционных расходов), налоговый учет будет ближе к бухгалтерскому, что позволит избежать двойной работы.

Пример

Для покупки партии товаров ЗАО "Актив" получило банковский кредит в сумме 60 000 руб. Кредит предоставлен на 30 дней под 40% годовых. Согласно учетной политике, "Актив" учитывает проценты по заемным средствам в составе операционных расходов. Стоимость партии товаров в ценах поставщика также составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 41 Кредит 60

50 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 91-2 Кредит 66

1972,60 руб. (60 000 руб. х 40% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по банковскому кредиту.

Проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения материальных ценностей, уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу после их начисления. Сумма процентов уменьшает прибыль при условии, что она не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п.1 ст.269 НК РФ).

Учет товаров по продажным ценам

Организации розничной торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам, должны использовать счет 42 "Торговая наценка".

Установленную сумму торговой наценки отразите по кредиту счета 42:

Дебет 41 Кредит 42

отражена сумма торговой наценки на поступившие товары.

В торговую наценку включаются доход торговой организации и налог на добавленную стоимость (если фирма является плательщиком НДС).

Пример

Магазин "Промтовары" приобрел 10 чайников по цене 1180 руб./шт. (в том числе НДС - 180 руб.).

Общая стоимость партии чайников - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Чайники облагаются НДС по ставке 18%. Наценка на товары (без НДС) установлена в размере 40%.

Бухгалтер магазина сделал проводки:

Дебет 41 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - оплачены товары поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - НДС по оплаченным и оприходованным товарам принят к вычету.

Сумма торговой наценки (без НДС) составила 4000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит:

(10 000 руб. + 4000 руб.) х 18% = 2520 руб.

Общая сумма торговой наценки составит 6520 руб. (4000 + 2520). Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 41 Кредит 42

6520 руб. - отражена торговая наценка на оприходованные товары.

Таким образом, продажная цена партии чайников составит 16 520 руб. (10 000 + 6520).

2. Особенности учета процесса производства

2.1 Бухгалтерский учет расходов основного производства

В бухгалтерском учете расходы, связанные с производством (расходы по обычным видам деятельности), группируют по следующим элементам (п.8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Все расходы фирмы делятся на прямые и косвенные.

В бухгалтерском учете к прямым относят расходы, которые непосредственно связаны с производством определенного вида продукции (работ, услуг).

Расходы фирмы, связ